Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., I SA/Wr 126/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2003 r. w przedmiocie odmowy zmiany skarżącej spółce decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.
W uzasadnieniu orzeczenia podano, że skarżąca złożyła wniosek o zmianę decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 14 sierpnia 2003 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Zdaniem spółki rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie uwzględniało skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikających z decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 2003 r., którą nałożono na "F." Sp. z o.o. oraz "V." Sp. z o.o. solidarny obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych za 2001 r. Skarżąca uznała, że uiszczony w dniu 18 września 2003 r. podatek wraz z odsetkami stanowi koszt uzyskania przychodów w 2001 r. i o przedmiotową kwotę powinna być pomniejszona podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok.
Decyzją z dnia 15 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia 14 sierpnia 2003 r. z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy wywodził, że powołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego nastąpiła po terminie otrzymania decyzji. Tymczasem fakt i skutki udzielenia nieoprocentowanej pożyczki przez skarżącą spółce "V." Sp. z o.o. był znany Izbie Skarbowej w dacie rozstrzygnięcia /w dniu 14 sierpnia 2003 r./, gdyż decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2003 r. określono obu spółkom jako podmiotom solidarnie zobowiązanym podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek zawartych w 2001 r.
Przywołana przez skarżącą spółkę decyzja z dnia 8 września 2003 r. utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w żaden sposób nie skutkowała zmianą okoliczności faktycznych dotyczących 2001 r. Odwołując się do treści art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że koszty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych nie były przez skarżącą spółkę poniesione w 2001 r. i nie mogą być w tym roku zarachowane.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.
W skardze do sądu administracyjnego "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 254 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Skarżąca podniosła, że niemożliwe było wywodzenie skutków prawnych z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2003 r., gdyż jej wykonanie zostało wstrzymane w całości postanowieniem tego organu z dnia 4 lipca 2003 r. do czasu rozpatrzenia odwołania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez spółkę.
Sąd przywołując brzmienie art. 254 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że cytowany przepis ma charakter niesamodzielny. Jego zastosowanie zależy bowiem od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, obowiązujących w dniu wydania decyzji, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego.
W ocenie składu orzekającego komentowany przepis nie dotyczy konstrukcji powstawania zobowiązania podatkowego przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż regulacje prawne zawarte w tej ustawie nie normują skutków zmiany okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji nieprawidłowe - zdaniem Sądu - było rozpoznanie przez organ podatkowy złożonego przez spółkę wniosku w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien rozpoznać przedmiotowy wniosek pod kątem zastosowania innej nadzwyczajnej procedury wzruszania decyzji ostatecznej, to jest wznowienia postępowania.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./, zarzucono naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi na skutek błędnej wykładni art. 254 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że zmiana ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, gdy tymczasem decyzja taka odpowiada kryteriom ustawowym warunkującym ten nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych, albowiem ma ona charakter deklaratoryjny, a skutki zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych mieszczą się w zapisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i stwierdzeniu naruszenia przez organ norm procedury podatkowej poprzez niewłaściwą kwalifikację prawną żądania skarżącej /zawartego we wniosku z dnia 19 września 2003 r./, podczas, gdy organ takiego naruszenia prawa proceduralnego się nie dopuścił, albowiem - związany normą art. 165 par. 1 w związku z art. 254 Ordynacji podatkowej - ocenił ten wniosek zgodnie z wyraźnym żądaniem skarżącej jako żądanie uchylenia decyzji ostatecznej;
3/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że wniosek skarżącej o uchylenie decyzji ostatecznej jest w istocie wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, gdy tymczasem treść żądania jest w tym zakresie jednoznaczna i nie była przez skarżącą zmieniana ani kwestionowana, czego dowodzą akta podatkowe sprawy;
4/ art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie, którą normę prawa procedury podatkowej organ naruszył przy rozpoznawaniu wniosku skarżącej jako żądania zmiany decyzji ostatecznej oraz poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jedynie ogólnego wskazania co do dalszego postępowania bez wskazania konkretnej podstawy wznowienia postępowania podatkowego, która ma zastosowanie w sprawie;
5/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i przyjęciu, że odmowa zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej - w przypadku niezaistnienia przesłanek określonych tą normą postępowania podatkowego - stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które w istotny sposób wpływa na wynik sprawy, gdy tymczasem rezultatem wniosku skarżącej - w sytuacji niezaistnienia przesłanek ją warunkujących - jest odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie /na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej/, której skutkiem - podobnie jak w przypadku odmowy zmiany decyzji ostatecznej /na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej/ - jest nieuczynienie zadość żądaniu spółki.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że założenie wynikające ze skarżonego wyroku, iż organy podatkowe nie są związane treścią żądania strony i powinny te żądania samodzielnie kwalifikować prawnie bez względu na zakreślone podaniem granice postępowania jest błędne. W rozpatrywanej sprawie skarżąca, powołując się na art. 254 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wyznaczyła granice rozpoznania żądania i odpowiedni tryb postępowania.
Organ drugiej instancji podkreślił, że konsekwentne przyjęcie poglądu o braku materialnoprawnych przesłanek ustawowych do zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej, prowadziłoby albo do odmowy wszczęcia postępowania /art. 169a Ordynacji podatkowej/ albo umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego /art. 208 Ordynacji podatkowej/. Żądanie spółki nie zostałoby więc uwzględnione tak jak w przypadku odmowy zmiany decyzji ostatecznej.
Uzasadniając zarzut niewskazania w wyroku podstawy do dokonania zmiany kwalifikacji prawnej żądania strony i ustalenia, że wniosek był w istocie wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, zwrócono uwagę, że spółka, mimo niepowodzenia wniosku o zmianę decyzji ostatecznej, może domagać się wznowienia postępowania. Nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznej nie są bowiem względem siebie konkurencyjne i mogą toczyć się równolegle.
Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła ponadto, że ostateczna decyzja organu mogła być przedmiotem postępowania, o którym mowa w art. 254 Ordynacji podatkowej, albowiem treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada wymogom co do unormowania skutków zmiany okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie określił bowiem jak szczegółowa /kazuistyczna/ ma być tego typu regulacja.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zawiera zarówno nieusprawiedliwione jak i usprawiedliwione podstawy.
Jako nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na skutek błędnej wykładni art. 254 Ordynacji podatkowej, polegającej na uznaniu, że zmiana ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w trybie wymienionego przepisu Ordynacji jest niedopuszczalna, gdy tymczasem, zdaniem organu, decyzja taka odpowiada kryteriom ustawowym warunkującym zastosowanie ten nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych.
Podkreślenia wymaga, że omówiona wyżej podstawa kasacyjna nie została precyzyjnie sformułowana, gdyż zarzut błędnej wykładni może dotyczyć naruszenia przepisów prawa materialnego a nie procesowego, a do takich należy zaliczyć art. 254 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo zaś wskazać trzeba, że stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia ani w brzmieniu wymienionego przepisu Ordynacji ani też wśród komentatorów tej ustawy /por. S. Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 728 i nast./.
Treść przedmiotowego przepisu określa warunki, od których spełnienia ustawodawca uzależnia możliwość zmiany ostatecznej decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres. Taka możliwość istnieje wówczas, gdy po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.
Sąd pierwszej instancji przykładowo i zasadnie wskazał na przepisy prawa materialnego podatkowego, w których ustawodawca przewidział skutki wystąpienia takich okoliczności faktycznych. Trafnie też ocenił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju przepisów nie zawiera; dotyczy to także art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który skutków zmiany okoliczności faktycznych nie określa. Uzasadniona jest więc konstatacja Sądu pierwszej instancji, że art. 254 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do decyzji ostatecznych dotyczących tego podatku, a taka decyzja była przedmiotem wniosku skarżącej spółki z dnia 18 września 2003 r.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za zasadne.
Przede wszystkim trafny jest zarzut skargi, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w zaskarżonej decyzji i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./, co stanowi uchybienie obowiązkowi przewidzianemu w art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Z pisma skarżącej z dnia 18 września 2003 r. wynika, że spółka wystąpiła o zmianę decyzji z dnia 14 sierpnia 2003 r. i jako podstawę prawną swego żądania podała art. 254 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten spółka nie kwestionowała ani też nie modyfikowała w trakcie późniejszego postępowania. Należy zatem stwierdzić, że był on oczywisty w swojej treści i stosownie do przepisu art. 165 par. 1 Ordynacji podatkowej spowodował wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie zmiany decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych we wskazanym wyżej trybie. Postępowanie powinno być zatem zakończone stosownym rozstrzygnięciem, bez względu na to czy powołany we wniosku spółki przepis Ordynacji podatkowej mógł być w tej sprawie zastosowany czy też nie.
W takiej sytuacji nakazanie przez Sąd pierwszej instancji rozpoznania omówionego pisma jako wniosku o wznowienie postępowania trzeba ocenić jako nieuzasadnione tym bardziej, że zmiana ostatecznej decyzji organu podatkowego w tym trybie oparte jest na innej podstawie prawnej a nadto nadzwyczajne tryby wzruszenia takich decyzji nie są w stosunku do siebie wzajemnie konkurencyjne. Wszczęcie bowiem postępowania w którymkolwiek z tych trybów nie wyklucza możliwości skorzystania również z innego.
Przedstawione wyżej uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że nie zawierała ona naruszeń, które uzasadniłyby takie działanie Sądu w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.