Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 629/14

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 29 października 2013 r., I SA/Kr 1351/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. C. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Czynności kontrolne wykazały, że nie deklarował on wszystkich przychodów. Świadkowie zeznali bowiem, że ceny zakupu samochodów figurujące na fakturach sprzedaży były niższe od cen faktycznie przez nich zapłaconych. Jednocześnie stan techniczny nabywanych samochodów był dobry. Samochody nie wymagały napraw, które mogłyby mieć wpływ na tak znaczne obniżenie cen sprzedaży. Kwoty na fakturach sprzedaży w znacznym stopniu odbiegały od cen rynkowych oraz cen wymienionych w ofercie sprzedaży.

Organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone dowody potwierdzają fakt zaniżania przez skarżącego cen samochodów sprzedanych i wykazanych w księgach podatkowych w stosunku do cen faktycznie zapłaconych przez nabywców. Zeznania kupujących świadków co do wysokości uiszczonych cen są spójne co do opisu przebiegu transakcji. Spójność tych zeznań oraz fakt, że zostały złożone pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań daje podstawy do uznania ich za prawdziwe, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji

1. 3. Powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:
2. - art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. Dalej - u.p.d.o.f.) - przez przyjęcie na podstawie zeznań świadków, że skarżący otrzymał kwoty, podczas gdy skarżący nigdy tych kwot nie otrzymał,
3. - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznym zakresie i ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie niepełnego materiału dowodowego,
4. - art. 23 ord. pod. - polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

1. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że skarżący w toku postępowania twierdził, iż przedstawione przez organy podatkowe kwoty zakupu nie odpowiadają prawdzie. Nie potrafił on jednak podać, jakie ceny zostały przez niego zapłacone i ewentualnie gdzie znajduje się dokumentacja odnosząca się do takich cen. Skarżący poza ogólnikowym stwierdzeniem, że zeznania świadków są niewiarygodne nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów, które by to mogły potwierdzić. W szczególności nie podał, dlaczego jego zdaniem zeznaniom świadków należy odmówić wiarygodności. W skardze znalazło się jedynie stwierdzenie, że świadkowie nie potrafili wskazać żadnych okoliczności związanych z zapłatą deklarowanych przez nich cen za nabyte u skarżącego samochody. Sąd zauważył, że stwierdzeniu temu przeczy jednak treść złożonych zeznań, z których wynika jasno, iż świadkowie podawali okoliczności nabywania przez nich samochodów - pamiętali szczegóły dokonywanych transakcji. Podobieństwo zeznań daje podstawę do uznania ich za wiarygodne, w szczególności w zakresie zapłaconej ceny za nabyty samochód. Zeznania są wyczerpujące i logicznie spójne. Przesłuchiwani nabywcy dokładnie opisywali przebieg zakupu samochodu, przedstawiali szczegóły transakcji dotyczące nie tylko danych nabywanego samochodu, wysokości zapłaconej ceny, czy formy jej zapłaty, ale także szczegóły odnoszące się do dodatkowych okoliczności towarzyszących zakupowi, co dodatkowo czyni ich zeznania wiarygodnymi. Świadczy to o tym, że świadkowie dobrze pamiętają ich przebieg i tym samym odtwarzają go w zgodzie z rzeczywistością. Ponadto świadkowie byli osobami obcymi w stosunku do skarżącego - bak jest przesłanek, aby twierdzić, że byli niezadowoleni z dokonanego zakupu, co stanowiłoby okoliczność wpływającą na ocenę ich wiarygodności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.
2. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
3. 1) art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.- dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) polegającego na błędnej wykładni, że kwota marży może być przyjęta na podstawie zeznania świadków, którzy nie potrafili udowodnić czy deklarowane przez siebie ceny samochodów uiścili;
4. 2) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. – poprzez zastosowanie błędnej korekty zeznania podatkowego i błędnego wyliczenia podatku dochodowego;
5. 3) przepisów postępowania art. 174 pkt 2 p.p.s.a - polegającego na pominięciu opinii biegłego rzeczoznawcy określającego wartość rzeczywistą sprzedawanych przez skarżącego samochodów używanych, pominięcie braków protokołu z dnia 17 września 2007 r., polegającego na nieopisaniu zajętych do postępowania dowodowego dokumentów skarżącego w pkt.I-IV, pominięcia okoliczności związanych z zagubieniem dokumentów przez organ kontrolny.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

1. - uchylenia w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie;
2. - zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

1. - oddalenie skargi kasacyjnej,
2. - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia.

Należy więc wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz - w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny - będąc związanym granicami skargi kasacyjnej - nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały określone w skardze kasacyjnej. Ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów. To z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Odnośnie większości zarzutów ich uzasadnienie jest lakoniczne albo go w ogóle brak.

7. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 ord. pod. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 ord. pod.). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 ord. pod. została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

8. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 188 ord. pod. dotyczącego obowiązku przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Dlatego rozważenia jedynie wymaga, czy brak takich działań z urzędu ze strony organów podatkowych narusza podniesiony zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 ord. pod.

Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego - kwestionowanej przez skarżącego - zaznaczyć należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 ord. pod.

W oparciu o art. 180 § 1 w związku z art. 188 ord. pod., dowód przeprowadza się tylko wówczas, gdy może on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Należało uznać za nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy wniosek o dopuszczenie opinii rzeczoznawcy na okoliczność "wartości samochodów osobowych używanych w momencie ich dostarczenia do Polski".

Po pierwsze - nie było takiej konieczności z uwagi na fakt, że w większości wypadków organy ustaliły rzeczywistą cenę sprzedaży w oparciu o zeznania nabywców, a także dokumenty w postaci umów kredytowych na zakup pojazdu lub przelewów bankowych na rachunek skarżącego. Koszty związane z zakupem samochodów przez skarżącego (koszty uzyskania przychodu) zostały przyjęte w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego wynikającej m.in. z umów lub rachunków wystawionych przez sprzedawcę na rzecz skarżącego oraz z tzw. "faktur wewnętrznych". Po drugie - przeprowadzenie takiego dowodu i dokonywanie oszacowania podstawy opodatkowania z udziałem rzeczoznawcy byłoby o tyle bezcelowe, że od daty sprzedaży pojazdów mogło dojść w nich do takich zmian (remontów, przeróbek, napraw itp.), które uniemożliwiłyby określenie ich faktycznego stanu technicznego w momencie sprzedaży.

Trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji działania organu, mające na celu zebranie wszechstronnych informacji i wyjaśnienie sprawy. Dokonując ustaleń, organ korzystał z zeznań świadków, przesłuchania strony, dokumentacji firmy. Przeprowadzono również czynności sprawdzające wobec kontrahentów skarżącego, od których pozyskano wyjaśnienia w trybie art. 155 § 1 ord. pod. Organ sprawdził również rachunki bankowe należące do skarżącego. Z powyższego wynika zatem, że materiał dowodowy pochodził z różnych źródeł.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził m.in., że skarżący poza ogólnikowym twierdzeniem, iż zeznania świadków są niewiarygodne, nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów i argumentów na poparcie tego stanowiska. Ocena taka jest także całkowicie aktualna w odniesieniu do skargi kasacyjnej, w której również nie przedstawiono żadnych rzeczowych i konkretnych argumentów na poparcie takiego stanowiska.

9. Odnosząc się do pominięcia dowodów z obrotów kasowych stwierdzić należy, że skoro stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowe działanie skarżącego polegało na niewykazywaniu przez niego rzeczywistych obrotów, to oczywistym jest, iż istniała sprzeczność pomiędzy dokumentacją finansowo-księgową skarżącego i wykazywanymi w tej dokumentacji wpływami kasowymi, a tym co zeznawali świadkowie - nabywcy samochodów. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej o niewyjaśnieniu tych istotnych sprzeczności, cała istota przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego i wszystkie podejmowane w ramach tego postępowania czynności dotyczyły tej właśnie kwestii. Chybiony jest przy tym też zarzut o braku, jak to określono, "inwentury kasy firmy" (str. 2 skargi kasacyjnej, u góry) na okoliczność obrotów kasowych. To, jakie były wykazywane przez skarżącego obroty kasowe nie było sporne. Natomiast spornym było, czy uwidaczniane w tej dokumentacji kasowej kwoty odpowiadały rzeczywistości.

Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pracownica firmy przyjmowała należność za sprzedawane samochody w kwocie wyższej niż figurująca na wystawianych przez nią fakturach VAT-marża, co nie było ewidencjonowane w prowadzonych urządzeniach księgowych, jak również wpłaty z tytułu zaliczek lub zadatków na poczet przyszłej zapłaty.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty wobec braków protokołu. Braki te polegały na nieopisaniu zajętych do postępowania dowodowego dokumentów. Zasadnie zaakceptowano, że skarżący podpisał protokół z dnia 17 września 2008 r/.. i nie wnosił zastrzeżeń co do kompletności dokumentów. W wyniku ponownych oględzin dokumentacji, w 2011 r., skarżący stwierdził brak dokumentów zakupu samochodów, które przyjechały do Polski z Włoch. Skarżący nie sprecyzował jednak jakich to dokumentów brakuje.

10. Mając na uwadze powyższe, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy błędnego wyliczenia dochodu w oparciu o ten przepis. Tymczasem przepis ten jest jedynie przepisem kompetencyjnym uprawniającym organy podatkowe do wydawania decyzji określającej inną wysokość podatku niż wynikająca z zeznania podatkowego.

11. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 ust. 4,10,12 u.p.t.u. poprzez "dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie, że kwota marży może być przyjęta na podstawie zeznań świadków, którzy nie potrafili udowodnić, czy deklarowane przez siebie ceny samochodów uiścili", należy wskazać, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W istocie zarzut ten dotyczy postępowania dowodowego, dlatego ponownie należy podkreślić, że trafnie sąd pierwszej zaakceptował stanowisko organu co do wniosków płynących ze środków dowodowych.

Po pierwsze – organ nie oparł się na jednym środku dowodowym, pozyskane informacje z różnych źródeł konfrontował ze sobą. Nie opierał się jedynie na zeznaniach świadków, ale badał również wysokość kwot kredytów zaciąganych w związku z zakupem samochodów. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w istocie skarżący nie przedstawił konkretnych danych i informacji, na których oparł kwestionowanie zeznań świadków. Skarżący podnosił tę okoliczność zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, ale za każdym razem poprzestawał na lakonicznym stwierdzeniu, nie rozwijał myśli.

12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).