Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2004 r., I SA/Ka 3010/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Jolanty i Tadeusza L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd ustalił, że decyzją z dnia 5 września 2003 r., (...) Urząd Skarbowy w B. określił Tadeuszowi i Jolancie L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 14.589,10 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w złożonym przez podatników zeznaniu podatkowym za rok 1998 Jolanta L. odliczyła wydatki w kwocie 15.000 zł tytułem renty cywilnoprawnej. Świadczenie to - na rzecz ojca podatniczki było przeznaczone na udzielenie mu pomocy finansowej w leczeniu. Organ podatkowy, uwzględniając treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwana dalej updof i przepisy art. 903 i n. Kc stwierdził, że przedmiotowa umowa nie była umową renty z uwagi na brak okresowości świadczenia lecz umową darowizny płatną w ratach.
W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na obrazie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. W uzasadnieniu wskazali, że przedmiotem rozbieżności poglądów jest dopuszczalność odliczenia przez podatnika kwot świadczonych na podstawie umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia, czyli renty bezpłatnej, jeżeli umowa ta jest zawarta na czas określony. Wskazali, że w ich ocenie przedmiotowa umowa renty spełnia wszystkie wymogi określone przepisami art. 903 Kc.
Powołali się na wyroki NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 oraz z dnia 6 października 1999 r., SA/Sz 1994/98 i nie zgodzili się z twierdzeniem organów podatkowych, że zawarta umowa jest w istocie umową darowizny, gdyż przedstawione w postępowaniu dowody w postaci umowy renty, miesięcznych potwierdzeń odbioru renty oraz zeznania rentobiorcy bezspornie wykazują, że zawarta umowa spełnia wymagania dotyczące okresowości świadczenia.
Decyzją z dnia 8 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał powyższą decyzję w mocy, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W szczególności organ ten ustalił, że zawarta przez podatniczkę z ojcem umowa renty z dnia 30 października 1998 r. nie była umową renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kc, bowiem nie kreowała zobowiązania do świadczeń okresowych, stwarzając tylko pozory takich świadczeń. W umowie tej strony wysokość świadczenia określiły z góry na kwotę 15.000 zł postanawiając, że będzie ona płatna w dwóch ratach miesięcznych po 7500 zł każda. To określenie wysokości świadczenia "z góry" jest zaprzeczeniem istoty renty, która polega na dawaniu "określonych świadczeń okresowych".
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na obrazie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Podnieśli, że przedmiotowa umowa spełnia wymagania umowy renty określone w art. 903 Kc, a określenie wysokości świadczenia za cały okres trwania umowy renty nie stanowi zaprzeczenia jej okresowości. Zdaniem skarżących żadne przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych /art. 903 Kc/ nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Skarżący zwrócili uwagę, że organ odwoławczy nie wypowiedział się za jaką umowę należy uznać przedmiotowe świadczenie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji argumentację. Wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii jakiego rodzaju umową jest umowa z dnia 30 grudnia 1998 r. wykracza poza ramy postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zważył, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawie nie były kwestionowane przez strony postępowania, natomiast ocena tych ustaleń była sporna i odnosiła się w pierwszym rzędzie do możliwości odliczenia od dochodów kwot wynikających z zawartej przez skarżącą umowy nazwanej "umową renty", a przez to do stwierdzenia naruszenia lub nienaruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 updof.
Stwierdził, że z wykładni gramatycznej tego przepisu /obowiązującego w 1998 r./ wynikało, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Wskazał, że przez rentę należało rozumieć umowę renty zdefiniowanej w Kodeksie cywilnym i nie można było doszukiwać się innego jej znaczenia, niż wynikało to z przepisów prawa cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa, inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 updof wynikało prawo podatnika do odliczenia renty od dochodu, to wprowadzenie przez interpretację tego przepisu, dodatkowych wymagań stanowi jego naruszenie /wyrok NSA z dnia 27 września 2000 r., SA/Sz 1509/99/.
W ocenie Sądu powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu stanowi o istnieniu umowy renty. Na gruncie prawa podatkowego aby dana umowa stanowiła umowę renty powinna być zawarta na czas na tyle długi, tak określony, by w ustalonym umową przedziale czasowym mogła wystąpić /i wystąpiła/ okresowość spełnienia przewidzianych tą umową świadczeń oraz by z jednej strony w tym czasie mogła być osiągnięta causa, przyczyna tej czynności prawnej tj. przysporzenie na rzecz uprawnionej osoby, a z drugiej strony by ciężar ten, dla osoby zobowiązanej do łożenia tych świadczeń, nabrał cechy "trwałości" a więc trwania przez dłuższy czas.
Wskazał przy tym, że ważność umowy renty zależy od prawidłowości jej przyczyny, która najczęściej stanowi zapewnienie środków utrzymania konkretnej osobie. W przypadku ustanowienia renty na czas oznaczony w równych ratach jej "wysokość" /suma świadczeń/ jest "znana" już w chwili jej zawarcia. Stwierdził, że umowa zawarta w dniu 30 października 1998 r. nie miała wszystkich cech umowy renty w rozumieniu przepisów art. 903 i następnych Kc gdyż nie tworzyła zobowiązania do świadczeń okresowych, ale stwarzała tylko pozory okresowości spełnienia świadczeń. Zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że powołane przepisy prawa nie upoważniają strony do dowolnego kształtowania elementów przedmiotowo istotnych umowy renty, nazwanie umowy "umową renty", a następnie żądanie uznania skonstruowanej przez siebie umowy za umowę renty w rozumieniu Kodeksu cywilnego, dającą prawo do skorzystania z ulgi podatkowej.
Sąd podniósł, iż w orzecznictwie podatkowym ukształtował się pogląd, że organ podatkowy ma prawo dokonania szczegółowej analizy umowy cywilnoprawnej pod kątem jej skutków podatkowych i w tym zakresie winien ocenić faktyczne zamiary i cele stron, aniżeli opierać się na dosłownym brzmieniu umowy /art. 65 par. 2 Kc/. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w zasadzie ustaliły i to w sposób niebudzący wątpliwości, iż podział "świadczeń rentowych" wynikających z "umowy renty" zawartej na stosunkowo krótki, bo dwumiesięczny okres czasu, na dwie raty był zabiegiem ewidentnie sztucznym, sprzecznym z istotą i konstrukcją renty wynikającą z Kodeksu cywilnego. Renta ustanowiona na okres dwóch miesięcy płatna w dwóch ratach nie może być, zdaniem Sądu, uznana za świadczenie okresowe, periodyczne, trwałe i spełniające określoną umową przyczynę jej zawarcia - pomoc finansowa w dalszym leczeniu rentobiorcy.
Podkreślił także, iż fakt, że umowa renty może być zawarta na czas określony nie oznacza, że dla celów podatkowych powinność wynikająca z tej umowy nie musi mieć cech "ciężaru trwałego", gdyż świadczenia będące przedmiotem takiej umowy muszą być świadczeniem o charakterze trwałym. O tym czy dane świadczenie można uznać za trwałe w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 updof decyduje źródło, rodzaj i czas trwania umowy ustanawiającej konkretne świadczenie. Okoliczności te podlegają badaniu organów podatkowych w przypadku, gdy mają znaczenie prawno-podatkowe, a ocena organów w tym przedmiocie, o ile spełnia określone prawem wymogi, pozostaje poza zakresem orzekania sądu administracyjnego.
Zdaniem Sądu renta pieniężna jako świadczenie trwałe powinna być płatna w wielu /nie kilku lub dwóch/ ratach uiszczanych cyklicznie w regularnych np. miesięcznych odstępach czasu /art. 904 Kc/ oraz powinna być ustanowiona na czas tak długi by z jednej strony mogła realizować cel, dla którego została zawarta, a z drugiej strony by mogła zachować okresowość świadczeń z niej wynikających.
Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i opierając się na udowodnionych faktach właściwie oceniły przedmiotową czynność prawną jako nie stanowiącą umowy renty w świetle obowiązujących przepisów, w tym prawa podatkowego. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu spełnienia przez podatniczkę przedmiotowych świadczeń pieniężnych, lecz uznały, że ich spełnienie nie nastąpiło w wyniku realizacji umowy renty, lecz innej umowy łączącej strony tej czynności prawnej.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika skarżących, który zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Wskazując na powyższe naruszenie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Izby Skarbowej w K. na rzecz Tadeusza i Jolanty L. zwrotu kosztów sądowych i kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.
W uzasadnieniu jej autor wskazał, że przez pojęcie renta należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego, a inne rozumienie renty niż w prawie cywilnym oznaczałoby naruszenie przepisów art. 2 Konstytucji RP. Stwierdził, że z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 updof wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Powołał się na wyroki Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 192/99 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2001 r., SA/Sz 820/00 i z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98.
Podniósł, że organy podatkowe nie zakwestionowały przyczyny, dla której umowa renty została zawarta, ani też nie znalazły podstaw do postawienia zarzutu pozorności tej umowy. Dokonane w tym zakresie czynności potwierdzały, że faktyczny zamiar i cel stron nie odbiegał od ustaleń spisanej umowy. Ustanowienie przedmiotowej renty miało swoją przyczynę, którą była pomoc w realizacji świadczeń zdrowotnych i nie było czynnością pozorną, lecz faktycznie dokonaną. Natomiast podejmowanie decyzji zmierzających do skorzystania z ulgi podatkowej w ramach obowiązującego prawa podatkowego nie może być traktowane jako naruszenie zasady powszechności opodatkowania, skoro sam ustawodawca czyni od niej odstępstwa.
Strona skarżąca wyraziła pogląd, że pojęcie "świadczenia trwałego" w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 updof może łączyć się ze znanym w prawie cywilnym pojęciem zobowiązania trwałego /ciągłego/, co nie oznacza, że są nimi tylko takie zobowiązania, które trwają przez określony odpowiednio długi czas. Wskazała, że cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. w zakresie leczenia, co nie wyklucza przyznania renty na stosunkowo krótki czas.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd nie wypowiedział się za jaką umowę należy uznać spełnione świadczenie, skoro nie spełnia ono również kryteriów darowizny z uwagi na swoją okresowość. Nie odniósł się również do faktu opodatkowania przez rentobiorcę otrzymanego świadczenia. Twierdzenie, że ta sama umowa może być interpretowana przez organy podatkowe, na których ciąży obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, odmiennie w zależności czy chodzi o jedną czy drugą stronę umowy i w zależności od dowolnych ustaleń organów działających w jednolitym systemie prawnym, budzi poważne wątpliwości i w sposób oczywisty narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z powodu korzyści fiskalnych organy podatkowe, nie mogą wywodzić z tego samego stosunku prawnego, dla stron tej samej umowy, odmiennych ustaleń dotyczących podatkowych skutków tej umowy.
Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że dopuszczalne jest ustalenie renty świadczonej co miesiąc, jak i raz w roku. Istotny jest warunek powtarzalności świadczeń, która w sytuacji świadczenia ustalonego raz w roku, musiałaby być konsekwencją zawarcia umowy renty zobowiązującej do świadczeń przynajmniej na okres dwu lat. Powołała się na wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., I SA/Wr 512/99.
Stwierdziła, że umowa renty zawarta na okres od 1 listopada 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. spełnia warunek okresowości, pomimo iż według subiektywnej oceny WSA w Gliwicach winna być płatna w wielu, a nie kilku lub dwóch ratach. Opinia sądu nie została poparta żadną normą prawną pozwalającą na stwierdzenie, iż dwukrotne świadczenia wypłacone za okres od 1 listopada do 31 grudnia jest świadczeniem jednorazowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne, wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona niekwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez sąd ustaleń faktycznych.
Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że jeżeli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 updof przez jego błędną wykładnię, to jego konsekwencją jest niezakwestionowanie ustaleń faktycznych sprawy. Ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez sąd pierwszej instancji jeżeli chodzi o prawo do odliczenia od dochodu wydatków z tytułu świadczeń wynikających z umowy reszty było stwierdzenie, w umowie braku okresowości świadczeń oraz ich trwałości. Brak tych przesłanek faktycznych był wynikiem zaaprobowania poglądu organów podatkowych co do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i uznania, że przeprowadzona przez te organy ocena zebranych dowodów była zgodna ze wskazaniami wiedzy oraz doświadczeniem życiowym. Tym samy sąd przyjął, iż organy podatkowe w tym zakresie nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ord. pod./ i dlatego skargę oddalił /art. 151 p.p.s.a./.
Niepodniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza więc, że strona nie podważyła powyższych ustaleń faktycznych a to powoduje ten skutek, że także Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ nie może przyjąć innych ustaleń faktycznych niż przyjął je sąd pierwszej instancji, gdyż jest nimi związany.
Z przyjętych przez sąd pierwszej instancji przesłanek faktycznych umowy renty wynika, że brak okresowości świadczenia jest konsekwencją stwierdzenia w umowie, że określono w niej z góry wysokość świadczeń na 15.000 zł, która to kwota miała być wypłacona świadczeniobiorcy w okresie od listopada 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. w dwóch miesięcznych ratach w wysokości 7.500 zł każda. W tych też kwotach uprawniony poszczególne raty otrzymał. Z art. 26 ust. 1 pkt 1 updof wynika, że "podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot: rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz ekwiwalentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
Tym samym z treści tego przepisu wynika, że renta jest rodzajem trwałego ciężaru /na co wskazuje koniunkcja w art. 26 ust. 1 pkt 1 updof/, a pogląd, że przez rentę o jakiej mowa w tym przepisie uznać należy umowę renty uregulowaną w art. 903 i nast. Kc, jest utrwalony w orzecznictwie i w tej sprawie niekwestionowany. Skoro zatem zgodnie z art. 903 Kc "przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku" to istotnie do essentialia negotti umowy renty zalicza się istnienie w umowie okresowości świadczeń. W przeciwnym razie należałoby ją bowiem uznać za inną umowę cywilnoprawną np. umowę darowizny lub umowę nienazwaną. Te jak podkreśla się nie mogą być uznane za spełniające wymóg trwałego ciężaru.
Świadczenie okresowe, co zresztą wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, trafnie przyjął sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 903 Kc polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości świadczenia jest w literaturze przedmiotu utrwalone do szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązanie, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według Kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa - Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III cz.
1. Prawo zobowiązań - część ogólna /praca zbiorowa/, Warszawa 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2; Prawo zobowiązań -część szczegółowa, Warszawa 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle Kodeksu cywilnego. Studia cywilistyczne, t. XIII-XIV, s. 251-253/. Wprawdzie W. Czachórski /Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 84, nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe z art. 903 Kc do świadczeń jednorazowych, to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. To zaś w konsekwencji także oznaczało, że są one płatne periodycznie i także to, że nie może być ono świadczeniem o z góry określonej wysokości. W przeciwnym razie świadczenie takie jest tylko płatne w ratach a nie okresowo.
W tej sytuacji nie można przyjąć by zarzut naruszenia prawa materialnego art. 26 ust. 1 pkt 1 updof był uzasadniony skoro co najmniej brak okresowości świadczenia w umowie renty oznacza, że nie była ona umową stanowiącą rodzaj trwałego ciężaru.
W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.