Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 652/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez S. H. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 lipca 2013 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący w złożonym w dniu 14 marca 2013 r. (uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2013 r.) wnioskiem zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku podał, że złożył korektę zeznania podatkowego za 2008 rok, gdyż na pierwotnie złożonym druku PIT-37 nie wykazał podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Do dnia złożenia korekty zeznania podatkowego nie była prowadzona w stosunku do niego kontrola podatkowa. Przedstawiając argumentację we wniosku wyjaśnił, iż znajduje się w trudnej sytuacji materialnej, ponosi wysokie koszty związane z uczęszczaniem dzieci do szkół oraz z opłatami za czynsz, energię, gaz i wyżywienie. Wraz z żoną pracuje w Stowarzyszeniu "R." na zasadzie prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Osiągane dochody są tak niskie, że z trudnością wystarczają na opłacenie składek ZUS. Dodał, że jest zapożyczony u rodziny i znajomych. Na utrzymaniu ma dwoje dzieci w wieku szkolnym.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 8 maja 2013 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), organ stwierdził, iż nie wystąpiła przesłanka umorzenia zaległości podatkowych, jaką jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ zwrócił uwagę na okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej związane ze złożeniem korekty zeznania za rok 2008, do czego podatnik został wezwany. Dodał, że decyzje wydawane w oparciu o art. 67a § 1 o.p. mają charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet zaistnienie szczególnych okoliczności uzasadniających żądanie podatnika, nie tworzy po stronie organu podatkowego obowiązku jego spełnienia.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 10 lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał jako podstawę prawną art. 67a § 1 pkt 3 o.p., wskazując, iż zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W związku z ustaleniem, że podatnik obecnie nie posiada środków na jednorazową zapłatę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Kluczowe dla oceny istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi jest jednak, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana przez podatnika, a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania.
Dyrektor IS wskazał, że przedmiotowa zaległość powstała w wyniku niezadeklarowania w zeznaniu podatkowym należnego podatku z tytułu zbycia nieruchomości. Rozważając wniosek podatnika pod kątem wystąpienia interesu publicznego organ wskazał, iż ustalenia faktyczne odnośnie terminowego regulowania przez stronę zobowiązań cywilnoprawnych oraz posiadanego majątku ruchomego i nieruchomego, nie mogą powodować przyznania jej szczególnych preferencji w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w sytuacji podatnika pozostawałoby w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej i odbyłoby się kosztem ogółu społeczeństwa.
W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie zasad postępowania oraz prawa materialnego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art.122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., a ponadto art. 153 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 30 października 2013 r., Skarżący przedstawił do wglądu decyzję Dyrektora IS z dnia 24 października 2013 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika US w przedmiocie określenia Skarżącego podatku dochodowego za 2008 r. w wysokości 14.686,00 zł.
Po zapoznaniu się z treścią tego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, z uwagi na to, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe.
W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w niniejszej sprawie już zwykłe zestawienie wywodów strony oraz treści zaskarżonej decyzji prowadzi do stwierdzenia, że organ orzekł w przedmiocie zaległości z tytułu podatku, którego istnienie strona konsekwentnie podważa. Jeżeli zatem pomiędzy wnioskodawcą a organem istnieje spór co do istnienia zaległości, to tę kwestię należało rozstrzygnąć w pierwszej kolejności. W tym stanie rzeczy, dokonanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oceny co do istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a następnie odmowy jej umorzenia było co najmniej przedwczesne.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, iż zaległość podatkowa istnieje w innej wysokości niż wynikało z zeznania złożonego przez podatnika, ma to istotny wpływ na ustalenia faktyczne w przedmiocie umorzenia podatku. Natomiast w przypadku nieistnienia tej zaległości, postępowanie w sprawie umorzenia nie może się w ogóle się toczyć, bowiem brak jest przedmiotu tego postępowania.
W ocenie WSA, wobec pominięcia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących postępowania w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie, organy nie uczyniły zadość wymogom wynikającym z powyższych przepisów prawa procesowego. Ocenę faktyczną i prawną, uzasadniał WSA, organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, że warunkiem prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jest jej istnienie. Skutkiem braku takiej zaległości po wszczęciu postępowania z wniosku podatnika powinno być zaś umorzenie tego postępowania, jako bezprzedmiotowego. W sytuacji, gdy nie zostało zakończone postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji nie zostało ostatecznie ustalone, kto, w jakiej wysokości i za jaki okres jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania podatkowego, przedwczesne jest rozstrzyganie sprawy dotyczącej umorzenia tego zobowiązania.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 21 o.p., tj. wskazanie, że orzekanie w przedmiocie odmowy ulgi powinno dotyczyć istniejącej zaległości podatkowej o niespornej wysokości.
- II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c", art. 141 § 4 oraz art. 151, poprzez błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187, art. 191, art. 208 § 1 o.p., tj.:
- a) nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił istotnych okoliczności faktycznych;
- b) nieprawidłowe przyjęcie, że wskazywane okoliczności faktyczne miały wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenie skargi;
- 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na niepełnym przedstawieniu stanu faktycznego (wybiórcze wskazanie faktów z dowodu z dokumentu przedstawionego przez Skarżącego na rozprawie),
- 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. zd. drugie w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wskazań co do dalszego postępowania organu, tj. konieczności umorzenia postępowania w sprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o utrzymanie zaskarżonego wyroku w mocy prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c", art. 141 § 4 oraz art. 151, poprzez błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187, art. 191, art. 208 § 1 o.p. Poza przywołaniem wyżej podanych jednostek redakcyjnych artykułów w petitum skargi kasacyjnej, jej autor w uzasadnieniu pisma w ogóle nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów przez WSA. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tychże zarzutów skargi kasacyjnej. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 134 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., polegające na niepełnym przedstawieniu stanu faktycznego (wybiórcze wskazanie faktów z dowodu z dokumentu przedstawionego przez Stronę na rozprawie), skoro w piśmie Skarżącego z dnia 30 października 2013 r. i na rozprawie wskazano, że decyzją Dyrektora IS z dnia 24 października 2013 r., uchylona została w całości decyzja Naczelnika US z dnia 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia S. H. podatku dochodowego za rok 2008 w wysokości 14.686 zł, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Sam pełnomocnik Dyrektora IS, radca prawny J. K., na rozprawie przed WSA wnosiła o uchylenie przedmiotowej decyzji z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (zob. akta sądowe WSA, k. 35). Mając powyższe wywody na uwadze zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. zd. drugie w zw. z art. 208 § 1 o.p., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wskazań, co do dalszego postępowania organu, tj. konieczności umorzenia postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny za zupełnie pozbawiony jakichkolwiek podstaw uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 21 o.p., tj. wskazanie, że orzekanie w przedmiocie odmowy ulgi powinno dotyczyć istniejącej zaległości podatkowej o niespornej wysokości. Za słuszny należy bowiem uznać pogląd, że zastosowanie normy z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest możliwe i uzasadnione wówczas, gdy co do zasady zaległość nie jest sporna. Ocena, czy ta norma w ogóle miała w sprawie zastosowanie, wymaga przesądzenia kwestii zasadniczej – istnienia, bądź nieistnienia zaległości podatkowej. Tylko w sytuacji istnienia zaległości jest podstawa do rozważenia kwestii umorzenia tej zaległości. Z przywołanej wyżej regulacji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jednoznacznie wynika, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku o umorzenie jest uwarunkowane istnieniem niezapłaconych należności podatkowych, przy czym dla oceny ustanowionych tym przepisem przesłanek umorzenia zaległości podatkowej istotne jest zarówno samo istnienie tej zaległości, jak i jej wysokość.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że na ocenę okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, tj. ocenę możliwości płatniczych strony i konsekwencji ewentualnej zapłaty podatku przez podatnika, istotny wpływ ma m.in. wysokość dochodzonych od niego zobowiązań podatkowych (zob. S. Presnarowicz, Ulgi i zwolnienia uznaniowe w ordynacji podatkowej, Warszawa 2001, s. 134 i n.). Dlatego właściwie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w tym stanie rzeczy, dokonanie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji oceny, co do istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a następnie odmowy jej umorzenia, było co najmniej przedwczesne.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.