Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 1076/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie ustalenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r.
Z akt sprawy wynika, iż H. B. za 2001 rok złożył wspólnie z małżonką T. B. zeznanie podatkowe PIT-31, w którym wykazał dochody z emerytury. W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie ustalono, że w latach 1999-2001 H. B. sprowadził z zagranicy 6 samochodów, które zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w Lubinie. W wymienionym trzyletnim okresie podatnik dokonał sprzedaży pięciu samochodów, spośród sprowadzonych z zagranicy oraz jednego auta kupionego w kraju. Organ ustalił też, że poza wskazanym okresem podatnik sprzedał jeszcze dwa samochody w 1998 r. i jeden w 2002 r.
Według organu podatkowego podatnik w sposób ciągły dokonywał sprzedaży samochodów używanych, a także, iż ze względu na częstotliwość tych transakcji oraz ich przedmiot - dokonywał tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczało, że z tego źródła uzyskał w 2001 r. łączny przychód 40.409,83 zł w związku ze sprzedażą: samochodu SEAT TOLEDO (w dniu 6.08.2001 r.) oraz samochodu VOLKSWAGEN PASSAT 1.9 TDI (w dniu 10.10.2001 r.).
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie decyzją z dnia [...] (nr [...]), ustalił H. B. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2001 rok w wysokości 8.082 zł.
W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podatnik zarzucił naruszenie art. 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych oraz dowolną ocenę materiału dowodowego oraz art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930) na skutek bezpodstawnego uznania, że sprzedaży samochodów dokonywał w ramach działalności gospodarczej. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że organ nie odniósł się do składanych przez niego oświadczeń, że samochody służyły zaspokojeniu jego prywatnych potrzeb, jak również nie zbadał, czy zbywając pojazdy uzyskał z tego tytułu dochód z uwzględnieniem poniesionych kosztów nabycia i remontu.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy ocenił, iż wielokrotne dokonywanie w latach 1999-2001 transakcji kupna-sprzedaży samochodów oraz krótki okres pomiędzy ich nabyciem i sprzedażą świadczą o tym, że samochody nabywane były z zamiarem ich odsprzedaży, a działalność w tym zakresie, charakteryzująca się ciągłością, częstotliwością oraz określonym przedmiotem transakcji - stanowiła działalność gospodarczą prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek. Dyrektor Izby Skarbowej nie zaakceptował twierdzeń podatnika, że samochody nabywał dla celów prywatnych, gdyż wskazane okoliczności dowodzą, że całe przedsięwzięcie nakierowane było na osiągnięcie zysku. W przeciwnym wypadku strona nie sprowadzałaby kolejnych używanych samochodów, wymagających - jak twierdziła -remontów, posiadając jednocześnie w tym czasie jedyne źródło dochodu, jakim była emerytura (w roku 1999 - w wysokości 5.958,92 zł, w roku 2000 - 6.319,15 zł oraz w roku 2001 - 7.082,89 zł), przeznaczona na utrzymanie swoje i żony.
W ocenie organu odwoławczego, ponieważ nie każda transakcja przynosi zamierzony rezultat gospodarczy, za dokonaną w ramach działalności gospodarczej należało też uznać sprzedaż samochodu VOLKSWAGEN PASSAT 1.9 TDI, mimo iż porównując cenę uzyskaną ze sprzedaży i koszt nabycia tego samochodu, transakcja ta nie przyniosła zysku.
W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący postawił te same zarzuty, co w odwołaniu. Ponadto podniósł, że organy nie sprawdziły, czy samochody były wykorzystywane przez innych członków rodziny, czy skarżący ponosił nakłady pozwalające na doprowadzenie pojazdów do stanu używalności, czy i w jaki sposób przeprowadzano ich naprawę oraz jaki był koszt z tego tytułu, a także czy dokonując sprzedaży samochodów strona uzyskała faktyczny dochód.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając przedmiotową skargę wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie była dokonana przez organy skarbowe kwalifikacja czynności skarżącego, polegających na wielokrotnym zakupie i sprzedaży samochodów osobowych, co miało miejsce na przestrzeni lat 1998-2001.
W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) oraz ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a także orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego w tej materii.
W związku z dokonaną analizą Sąd I instancji skonstatował, iż organy podatkowe miały powody do przyjęcia, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż samochodów nosiła znamiona działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że skarżący w sposób stały i częstotliwy dokonywał nabycia i sprzedaży pojazdów. Z poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń wynikało, że w 1998 r. H.B. sprzedał dwa samochody (kupił dwa), w 1999 r. sprzedał jeden (kupił dwa), w 2000 r. sprzedał trzy pojazdy (nabył dwa), w 2001 r. sprzedał dwa (kupił dwa) i w 2002 r., sprzedał jeden samochód. W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodów (w latach 1999 - 2001), z tytułu których organy dokonały wymiaru podatkowego, Sąd zauważył, że poza przypadkiem dotyczącym samochodu VOLKSWAGEN PASSAT (sprzedanym po miesiącu) pozostałe pojazdy skarżący sprzedawał posiadając je uprzednio przez okres 6-8 miesięcy (każdy z nich). Taki okres posiadania poszczególnych pojazdów organy skarbowe mogły, zdaniem Sądu, ocenić jako krótkotrwały, mając na względzie, że przeciętnie samochód traktowany jest jako dobro trwalszego użytku.
Ponadto Sąd podniósł, iż ze sporządzonego przez organy podatkowe zestawienia wynikało, że skarżący nie tylko odpłatnie dokonywał zbycia pojazdów, co już mogłoby świadczyć o celu zarobkowym podejmowanych przezeń czynności, ale też w przeważającej większości przypadków sprzedawał samochody z zyskiem. Zatem, w opinii Sądu I instancji, oceny istnienia celu zarobkowego nie mogły zmienić dwa przypadki sprzedaży aut poniżej ceny nabycia, gdyż cel zarobkowy nie w każdej sytuacji, która zależy przecież od szeregu okoliczności, przybrać musi postać faktycznie zrealizowanego dochodu.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik H. B. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, iż dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów była działalnością gospodarczą, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działanie H. B. nie miało żadnej z cech działalności gospodarczej, a w szczególności nie było nastawione na zysk (i takiego zysku owa sprzedaż nie przyniosła), nie miało charakteru stałego (zawodowego), nie było podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym.
Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie zgromadzenia i rozpatrzenia w sprawie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż w przeważającej większości przypadków skarżący sprzedawał samochody z zyskiem, gdy z oświadczeń skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], uwagach do protokołu z dnia 26 kwietnia 2004 r. oraz skardze z dnia 15 czerwca 2004 r. wynika, iż po dokonanych nakładach na zakup pojazdów za granicą oraz uiszczeniu opłat pozwalających na ich dopuszczenie do ruchu, rejestrację i ubezpieczenie H. B. nie uzyskiwał dochodu, gdy z treści naruszonych przepisów wynika obowiązek organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
- - art. 121 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne zastosowanie przez organy podatkowe (oraz zaaprobowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji) w niniejszej sprawie wykładni przepisów prawa podatkowego wyrażające się regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) i przyjęcie, że dokonanie przez skarżącego sprzedaży samochodów, było działalnością gospodarczą.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub w sytuacji uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania a zachodzi jedynie wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów z tytułu zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawy zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej składają się zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego przypomnieć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSA i WSA 2005, nr 6, poz. 120), iż w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Wobec powyższego, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zasadność powołanych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 121, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty, te w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały sformułowane i przedstawione w sposób nieprawidłowy. Sąd administracyjny nie stosuje norm zawartych w przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, a tylko i wyłącznie unormowania ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz,1270, zwanej dalej u.p.p.s.a.). Podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., odnosi się do przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 173 § 1 u.p.p.s.a., jest bowiem orzeczenie sądu, a nie rozstrzygnięcie organu administracji. Dlatego też zarzuty procesowe oparte na art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. skierowane muszą być przeciwko wyrokowi Sądu I instancji a nie decyzji organu administracji.
Powołanie w skardze kasacyjnej, jako naruszonych, wyłącznie przepisów postępowania Ordynacji podatkowej i powiązanie ich z negatywną oceną działań organów podatkowych, w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako adekwatnej do sprawy sądowej podstawy kasacyjnej, określonej w art.174 pkt 2 u.p.p.s.a.
Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 6 (cyt.) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, także należy uznać za nietrafny. Po pierwsze bowiem należy zaznaczyć, że dla poprawności i skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej konieczne jest oznaczenie numeru artykułu, paragrafu czy też ustępu przepisu, który, w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszył Sąd. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, które konkretnie jednostki redakcyjne tekstu prawnego art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zostały naruszone w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga kasacyjna oraz jej zarzuty powinny być sformułowane w sposób szczegółowy, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa, których naruszenia dopuścił się Sąd I instancji, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł otrzymać wyczerpujące przedstawienie wytkniętych wad. Zarzut postawiony w przedmiotowej skardze kasacyjnej nie spełnia tego kryterium.
Po drugie, wnoszący skargę kasacyjną upatruje błędnej wykładni prawa materialnego w przyjęciu przez Sąd I instancji za organami podatkowymi, iż dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów była działalnością gospodarczą. Dosłownie - autor skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego argumentuje i wywodzi, iż "ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działanie H. B. nie miało żadnej z cech działalności gospodarczej, a w szczególności nie było nastawione na zysk (i takiego zysku owa sprzedaż nie przyniosła), nie miało charakteru stałego (zawodowego), nie było podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwa w obrocie gospodarczym". Zatem - w istocie rzeczy - pełnomocnik skarżącego polemizuje z ustaleniami faktycznymi sprawy dokonanymi i ocenionymi na podstawie przepisów prawa procesowego.
W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował w całości stan faktyczny ustalony i oceniony przez organy podatkowe, wskazując na stronie 6 uzasadnienia wyroku, iż: "Z poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń wynikało, że w 1998 r. H. B. sprzedał dwa samochody (kupił dwa), w 1999 r. sprzedał jeden (kupił dwa), w 2000 r. sprzedał trzy pojazdy (nabył dwa), w 2001 r. sprzedał dwa (kupił dwa) i w 2002 r., sprzedał jeden samochód. W odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodów (w latach 1999 - 2001), z tytułu których organy dokonały wymiaru podatkowego należy zauważyć, że poza przypadkiem dotyczącym samochodu VOLKSWAGEN PASSAT (sprzedanym po miesiącu) pozostałe pojazdy skarżący sprzedawał posiadając je przez okres 6-8 miesięcy (każdy z nich)". Zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości.
W tej sprawie jednak skarżący uważa, że stan faktyczny został ustalony błędnie a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Podkreślić przy tym należy, że za pomocą zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować sądowej oceny stanu faktycznego sprawy przeprowadzonej w obszarze stosownych przepisów postępowania, na podstawie których jest on ustalany i rozważany przez organy podatkowe a następnie, w ramach kontroli legalności wykonywania administracji, analizowany przez sąd administracyjny.
Autor skargi kasacyjnej nie sformułował, nie przedstawił i nie uzasadnił zarzutu naruszenia adekwatnych do sprawy przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z odpowiednimi przepisami procesowymi przywoływanej Ordynacji podatkowej. Sądowa ocena stanu faktycznego sprawy umożliwiająca i uzasadniająca jego subsumcję pod powoływane przez organy podatkowe i Sąd I instancji przepisy materialnego prawa podatkowego nie została zakwestionowana. Zarzuty powołujące się wyłącznie na unormowania administracyjnego postępowania podatkowego nie spełniały wymogów art. 174 pkt 2 i art. 176 u.p.p.s.a. Niezakwestionowany skutecznie przez kasację stan faktyczny uniemożliwia natomiast uwzględnienie zarzutu naruszenia zastosowanego do niego prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.