Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1349/11, oddalił skargę H. U. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 13 marca 2009 r. zawarła umowę spółki cywilnej, od której nienależnie pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych. W jednym z punktów umowy Skarżąca zobowiązała się bowiem wnieść aportem do spółki udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości. Wobec tego, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", umowa spółki podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wniesienie aportu opodatkowane zostało podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że wniesienie aportu stanowi element umowy spółki, a co za tym idzie są to czynności tożsame.
Decyzją z dnia 13 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji wyjaśniono, że zawarcie umowy spółki i wniesienia aportu są dwiema odrębnymi czynnościami, których nie można z sobą utożsamiać, ponieważ druga z wymienionych czynności ma charakter wtórny względem umowy spółki. Organ zwrócił uwagę, że czynność wniesienia wkładu nie została wymieniona w art. 1 u.p.c.c. jako przedmiot opodatkowania, w przeciwieństwie do umowy spółki (art. 1 ust. 1 lit. k u.p.c.c.). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego jest sam fakt zawarcia umowy, a nie wniesienie wkładu (art. 3 pkt 1 u.p.c.c.). Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zatem umowa spółki, a nie jej przedmiot, czyli wniesienie aportu. Stąd też wyłączenie, o którym jest mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie mogło mieć zastosowania w sprawie.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późń. zm.) poprzez niezastosowanie oraz błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Zdaniem Skarżącej, skoro podstawą prawną do wniesienia aportu jest umowa spółki, czynność ta stanowi jej integralną część i jest z nią tożsama. Nie należy zatem dzielić zawarcia umowy – tak jak uczyniły organy podatkowe – na dwa etapy: prawny (zawarcie umowy) i techniczny (wniesienie wkładu). Za powyższą tezą przemawiać miało także brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., zgodnie z którym wniesienie wkładu do spółki należy rozumieć jako umowę spółki. Zważywszy na powyższe, czynność wniesienia wkładu – jako umowa spółki – na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji sprecyzował, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy umowa spółki podlega opodatkowaniu w sytuacji gdy zawiera postanowienie o wniesieniu aportu. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm), sąd stwierdził – podobnie jak organy podatkowe – że wniesienia aportu nie można utożsamiać z umową spółki. Są to dwie odrębne czynności, ponieważ umowa spółki dochodzi do skutku przez samo złożenie oświadczeń woli. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego stanowi natomiast konsekwencję zawarcia umowy spółki.
Nie można zatem wywodzić z faktu opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług, że umowa spółki, na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co istotne, wniesienie aportu do spółki nie zostało wymienione w katalogu przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k u.p.c.c.). Czynność ta jest zatem obojętna z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. O zasadności przedstawionego powyżej stanowiska przemawiać miał także art. 3 ust. 1 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej – czyli zawarcia umowy spółki. Wniesienie aportu jest wyłącznie czynnością techniczną, polegającą na fizycznym przekazaniu przedmiotu aportu spółce.
W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie sprawy co do istoty, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Pełnomocnik Skarżącej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. i art. 120 Ordynacji podatkowej.
Pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:
- - art. 2 pkt 2 lit. a u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem przyjął, że zawarcie umowy spółki cywilnej, polegające na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego była opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
- - art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie wydania decyzji podatkowych z naruszeniem art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powiązano zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że w świetle definicji legalnej pojęcia "zmiana umowy spółki", zawartej w ostatnim z przywołanych przepisów, wniesienie wkładu do spółki osobowej należy uznać za umowę spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znalazł potwierdzenie zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Zwrócić przy tym należy uwagę, że jakkolwiek pełnomocnik Skarżącej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to naruszenie tych ostatnich jest wyłącznie konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zestawienie motywów wyroku sądu pierwszej instancji z treścią skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia, czy wniesienie wkładu do spółki można zakwalifikować jako umowę spółki – przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 4 lit. k u.p.c.c.
Sąd pierwszej instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, odpowiedział na to pytanie odwołując się do uregulowania zawartego w Kodeksie cywilnym. W motywach wyroku sąd wywiódł z treści art. 860 k.c., że wniesienie wkładu do spółki i zawarcie umowy spółki są dwiema odrębnymi czynnościami. Przy czym tylko druga z wymienionych czynności stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach definicję legalną pojęcia "zmiany umowy spółki" zawartą w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. Trzeba przy tym podkreślić, że sformułowanie przywołanego przepisu wskazuje, iż przez pojęcie "zmiany umowy spółki" należy rozumieć umowę spółki, przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Wykładnia językowa tegoż przepisu prowadzi do wniosku, że na gruncie ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych wniesienie wkładu równoważne jest ze zmianą umowy spółki.
Tym samym jego brzmienie nie daje podstaw do rozdzielenia – tak jak uczynił sąd pierwszej instancji – czynności umowy spółki i wniesienia wkładu. Wprawdzie chronologicznie są to dwa różne zdarzenia, niemniej jednak art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. wprost zrównuje umowę spółki z wniesieniem wkładu. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu niezgodna jest z jego językowym brzmieniem. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12) podjętej w składzie siedmiu sędziów. Jakkolwiek uchwała ta wydana została na gruncie przepisów obowiązujących w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2006 r., porównując ich treść z treścią przepisów obowiązujących w 2009 r. należy dojść do wniosku, że pogląd w niej wyrażony wciąż jest aktualny i ma zastosowanie w niniejszej sprawie.
Wobec tego, skoro wniesienie wkładu uważa się za zmianę umowy spółki, czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie ma wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Mając na względzie powyższe uwagi, w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej podlegało zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowemu, ponieważ czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.