Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2005 r. wydanym w sprawie ze skargi Karola G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 7 czerwca 2004 r. w przedmiocie opłaty targowej.
W uzasadnieniu Sąd ustalił, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2004 r., Wójt Gminy R. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni lutego 2004 r. w łącznej wysokości 86,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Skarżący prowadził we wskazanych dniach sprzedaż towarów na stoisku handlowym B-206 targowiska C.T. "P." nie uiszczając należnej opłaty targowej, ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy R., zgodnie z art. 15 w zw. z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l./.
Podatnik odwołując się od powyższej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. zarzucił organowi naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.o.l. Wskazał, że jest podatnikiem opłaty targowej z tytułu sprzedaży dokonywanej w budynku H.T. "B", podczas gdy właściciel nieruchomości C.T. "P." jest płatnikiem podatku od tej nieruchomości.
Zaskarżonej decyzji zarzucił ponadto naruszenie art. 15 ust. 2a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy poprzez pobór opłaty targowej wbrew ustawowemu wyłączeniu spod tej opłaty osób, które dokonują sprzedaży w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że właściciel C.T. "P." jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w tym również od Hali "B", w której skarżący prowadzi sprzedaż. Uznał, że brak jest podstaw do obciążania najemców poszczególnych boksów w tej nieruchomości obowiązkiem uiszczania opłaty targowej. W jego przekonaniu targowiskami są wszelkie miejsca, gdzie jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem wyłączeń o których mowa w art. 15 ust. 2a u.p.o.l.
Po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 7 czerwca 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Zdaniem organu odwoławczego - C.T. "P." stanowi teren targowiska, zaś dokonywanie sprzedaży na targowisku związane jest z samą "gotowością" dokonywania sprzedaży, która przejawia się między innymi zajęciem miejsca na targowisku i wyeksponowaniem towaru z ceną. Stanowi to wystarczającą przesłankę do poboru opłaty targowej przez inkasenta. Opłatą tą obciążony jest proces zmierzający do zawarcia umowy sprzedaży, a nie tylko fakt jej zawarcia. Organ podniósł, iż zwolnienie z obowiązku uiszczania opłaty targowej dotyczy osób, które są płatnikami podatku od nieruchomości w związku z nieruchomościami lub obiektami handlowymi niezłączonymi trwale z gruntem, położonymi na targowiskach. Oznacza to, że osoba dokonująca sprzedaży na targowisku nie płaci opłaty targowej tylko wówczas, gdy posiada nieruchomość położoną na targowisku i płaci z tego tytułu podatek od nieruchomości.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia 7 czerwca 2004 r., a także poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy R. Podniósł zarzuty powołane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji - tj. zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.o.l. oraz art. 15 ust. 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodatkowo zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 par. 4 w związku z art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej: Ord. pod., poprzez rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie z pominięciem zarzutu odwołania w postaci naruszenia art. 15 ust. 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji do tego zarzutu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznający wniesioną skargę ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zgodził się.
Uchylając decyzję SKO z dnia 7 czerwca 2004 r. Sąd I instancji wskazał jednak, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 u.p.o.l., jako że przepis ten nie wyłącza możliwości istnienia obowiązku uiszczania podatku od nieruchomości przez jej właściciela i opłaty targowej przez najemców poszczególnych boksów w tej nieruchomości.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Sąd wyjaśnił, że w rozpatrywanym stanie faktycznym elementem o podstawowym znaczeniu dla wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest brak uchwytnego kryterium rozróżnienia innych budynków od budynków będących targowiskami pod dachem /art. 15 ust. 2a u.p.o.l./. Sąd zważył, iż kryterium tego nie wskazano w żadnej z zapadłych w sprawie decyzji, co oznacza, że nie podjęto zabiegów zmierzających do ustalenia treści normy prawnej sformułowanej w przepisach art. 15 u.p.o.l.
Tym samym Sąd uznał za trafny zarzut skarżącego, iż organy podatkowe nie odniosły się do jego argumentów co do naruszenia art. 15 ust. 2a u.p.o.l. i nie wyjaśniły swego stanowiska w sprawie uznania C.T. "P." SA za targowisko. Przyznał, że sformułowanie precyzyjnej definicji pojęcia "targowisko pod dachem" jest wyjątkowo trudne, jednakże przed podjęciem takiej próby organy powinny dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Tymczasem jedynym ustaleniem jakiego dokonały w sprawie był fakt prowadzenia przez skarżącego sprzedaży w C.T. "P.". Sąd uznał, że decyzje podatkowe zawierają jedynie szczątkowe informacje co do charakteru miejsca w którym jest prowadzony handel.
Sąd podkreślił, że zakresu pojęcia "targowiska pod dachem" nie można rozciągać na wszelkie budynki, w których prowadzona jest sprzedaż. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oznacza wskazanie przez organy podatkowe okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że sprzedaż prowadzona w C.T. "P." jest sprzedażą w budynku będącym "targowiskiem pod dachem" - z czym wiąże się obowiązek zapłaty opłaty targowej. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły nawet próby wskazania takich okoliczności, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływanej jako p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że kryterium, które umożliwia rozróżnienie "budynku" i budynku będącego "targowiskiem pod dachem" jest funkcja budynku. Funkcja ta jest wyznaczona ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzją o pozwoleniu na budowę, decyzją w sprawie pozwolenia na użytkowanie oraz ewentualnie zgłoszeniem zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. Tak więc projekt budowlany oraz późniejsza decyzja mogą przyczynić się do uznania bądź nie uznania budynku za targowisko pod dachem.
Sąd I instancji zaznaczył także, że aczkolwiek ustawodawca nie zdefiniował w u.p.o.l. pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, to jednak skoro używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych /tj. w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT - Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm. oraz w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów również z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB - Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm./ to należy przyjąć, że w przepisie tym chodzi o rodzaje /klasy/ obiektów budowlanych określonych w ww. klasyfikacjach. Należy zatem przyjąć, iż odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od jego przeznaczenia oraz związanej z nim konstrukcji i wyposażenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zacytowane przez podatkowy organ odwoławczy fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1157/03 nie są dla niego wiążące, gdyż orzeczenie to zostało wydane na tle odmiennego stanu prawnego oraz przypomniał, że z dniem 1 stycznia 2003 r. zmianie uległa definicja targowiska zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.o.l.
W skardze kasacyjnej z dnia 24 marca 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty:
1/ naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 1, 2 i 2a u.p.o.l. - poprzez błędną wykładnię, tj.:
- - ograniczenie wyłączenia od wyjątku jedynie dla targowisk pod dachami, z pominięciem hal używanych do targów, aukcji i wystaw;
- - uznanie, że dla zaklasyfikowania budynku, w którym sprzedaż jest opodatkowana opłatą targową istotna jest funkcja budynku wyznaczona ustaleniami m.in. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, podczas gdy dla uznania budynku za "halę używaną do targów, aukcji i wystaw" znaczenie ma jej faktyczne użytkowanie;
- - stwierdzenie, że wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna opierać się na przepisach dwóch rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT - Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm. oraz w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB - Dz.U. nr 112 poz. 1316 ze zm.- podczas gdy przepisy te nie mogą stanowić podstawy tej wykładni;
2/ naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tj.:
- - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, poprzez uchylenie decyzji z powodu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie w sposób wystarczający dla określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej, biorąc pod uwagę również fakty powszechnie znane;
- - art. 106 par. 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd faktu powszechnie znanego, tzn. faktycznego użytkowania przedmiotowej hali jako używanej do targów, aukcji i wystaw";
- - art. 106 par. 3 powołanej ustawy poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, pomimo, że taki dowód wyjaśniły powzięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wątpliwości dotyczące charakteru przedmiotowego budynku.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sąd administracyjny wielokrotnie oddalał skargi zapadłe w analogicznym stanie faktycznym, dotyczące opłaty targowej w C.T. "P." /wyrok NSA z dnia 7 marca 2003 r., I SA/Łd 1878/01, wyrok WSA z dnia 23 lutego 2005 r., I SA/Łd 580/04/.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. NSA nie dopatrzył się zaistnienia okoliczności wskazanych w ostatnio powołanym artykule, co umożliwiło merytoryczne rozpoznanie sprawy.
Istotną rolę w skardze kasacyjnej przywiązuje się do zarzutu naruszenia przez Sąd art. 106 par. 3 i par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 p.p.s.a., wiążąc je z pominięciem przez Sąd faktów powszechnie znanych, do których zaliczono sposób faktycznego użytkowania hali C.T. "P.". Jednakże co istotne, art. 106 par. 4 p.p.s.a. odnosi się do faktów powszechnie znanych a nie faktów znanych sądowi z urzędu. Pojęcia te nie mogą być utożsamiane inny jest bowiem ich przedmiot i sposób zaliczania w poczet materiału dowodowego sprawy. Te pierwsze nie mogą być przedmiotem dowodzenia, ale stanowią przez swój charakter i wymiar element stanu faktycznego sprawy, nawet wówczas, gdy ani strony nie zwróciły uwagi na nie, jak również wtedy gdy Sąd nie zwrócił uwagi stron na ich istnienie i zastosowanie w sprawie /Z. Resich: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Resicha, W. Siedleckiego, t. I, Warszawa 1975, s. 407/.
Te drugie mogą stać się elementem stanu faktycznego tylko wtedy, gdy zostały podane do wiadomości stron i gdy znalazło to odzwierciedlenie w protokole rozprawy /art. 101 par. 1 pkt 2, art. 104, art. 105 p.p.s.a./.
Uznanie, że dany fakt jest faktem powszechnie znanym /notorycznym/ w znaczeniu procesowym, należy do oceny sądu. Tego, co jest powszechnie znane, nie można bowiem oznaczyć na podstawie stałych kryteriów, zależy to od określonego miejsca i czasu /wyrok SN z 11 lipca 2001 r., V CKN 349/00 - nie publ./. Dlatego w sytuacji stwierdzenia przez Sąd, że dana okoliczność wymaga wyjaśnienia w postępowaniu dowodowym, nie stanowi skutecznego zarzutu w kontroli kasacyjnej nieuznanie przez Sąd spornej okoliczności za fakt powszechnie znany.
Poza tym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można zgodzić się, by sposób faktycznego użytkowania hali C.T. "P." miał być faktem powszechnie znanym. Przede wszystkim dlatego, że jak przyjmuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie faktami powszechnie znanymi są okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe mieszkańcowi miejscowości, w której znajduje się siedziba sądu. Za powszechnie znane uznaje się wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Do takich faktów nie można zaliczyć sposobu używania budynku, a co najwyżej fakt jego istnienia. To zaś nie jest wystarczające, ani tożsame z określeniem sposobu jego używania. Również nie mogły zostać naruszone powołane przepisy przez to, że fakty te miały uwzględnić w materiale dowodowym sprawy organy podatkowe, skoro nie wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Trafne jest w związku z tym stwierdzenie Sądu, że uzasadnienie decyzji nie może sprowadzać się - w zakresie ustaleń co do sposobu faktycznego używania budynku hali oraz kryterium zakwalifikowania jej do określonej grupy budynków - do stwierdzenia, że skoro podjęto uchwałę o lokalizacji targowiska na działkach 1279/9, 1272/10, 1270 i 1271 w R., to tym samym Skarżący dokonywał sprzedaży na targowisku. Takie ustalenia niewątpliwie naruszały art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 4 Ord. pod.
Także nieprzeprowadzenie przez Sąd zawnioskowanych dowodów z dokumentów nie naruszało prawa. Sąd bowiem nie może wyręczać organów podatkowych w prowadzeniu postępowania dowodowego i dokonywać merytorycznych ustaleń w sprawie zakończonej poddaną kontroli decyzją. Prowadzenie postępowania dowodowego przez Sąd jest ograniczone nie tylko do dowodu z dokumentów, ale także co do zakresu. Dopuszczalne jest, o ile ma służyć podjęciu przez Sąd decyzji co do treści rozstrzygnięcia: tj. czy uchylić zaskarżoną decyzję, czy ją utrzymać w mocy, ewentualnie czy stwierdzić jej nieważność. Zakres postępowania dowodowego sądu jest determinowany podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem konkretyzacji norm prawa materialnego w określonym stanie faktycznym. Oznacza to, że Sąd nie może dokonywać ustaleń merytorycznych służących rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, albowiem nie jest organem załatwiającym sprawę merytorycznie lecz kontrolującym zgodność z prawem materialnym i przepisami postępowania zaskarżonych decyzji /wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 1 marca 2001 r., V SA 2746/00 - nie publ.; K. Sobieralski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym - Samorząd Terytorialny 2002 nr 7-8 s. 51/.
O konieczności przeprowadzenia dowodu można mówić wówczas, gdy pojawia się okoliczność faktyczna niezbędna do udowodnienia, a Sąd może ten dowód przeprowadzić dla wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu wyrokowania, i nie spowoduje to przedłużenia postępowania sądowego. Obie te przesłanki nie zachodziły w niniejszej sprawie. Nie można poza tym czynić zarzutu Sądowi z faktu nieprzeprowadzenia określonego dowodu w sytuacji, gdy nie jest to jego obowiązkiem, lecz tylko możliwością procesową i gdy co do zasady nie jest to niezbędne dla podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia.
W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez WSA w Łodzi prawa materialnego, nie można zgodzić się, że Sąd naruszył art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Wyraźnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że wprowadza on zasadę, iż opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Targowiskami zaś są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z zastrzeżeniem ust. 2a. To oznacza, że tak dokonywanie sprzedaży jak i prowadzenie handlu oznaczają to samo jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każdy przedmiot /miejsce/, na którym prowadzony jest handel stanowi więc targowisko. Jednakże opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw.
Przepis ten niewątpliwie jest wyjątkiem od zasady z art. 15 ust. 1, a tym samym zawęża działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową. Zatem zasadny będzie pobór opłaty targowej, gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części, ale w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Te ostatnie pojęcia muszą więc także spełniać kryterium budynku. Wyraźnie bowiem ustawodawca ze zbioru desygnatów określających pojęcie budynek wyłączył podzbiory desygnatów określających nazwy targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. Desygnatów nazwy budynek poszukiwać należy w przepisach prawa budowlanego, albowiem w art. 1a pkt 1 u.p.o.l. wyraźnie ustawodawca zawarł odesłanie do tej dziedziny prawa, a równocześnie trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomocniczo można poszukiwać ich znaczeń w przepisach wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej, skoro posługują się one tożsamymi pojęciami jak targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw.
To oczywiście nie oznacza stosowania ich wprost. Nie może przy tym budzić wątpliwości możliwość dowodzenia charakteru tychże obiektów wszelkimi innymi środkami dowodowymi. Chybiony jest w związku z tym zarzut jakoby nie miało znaczenia to, czy zostanie ustalone, że obiekt C.T. "P." jest targowiskiem pod dachem czy halą używaną do targów, aukcji i wystaw, skoro wszystkie one podlegają opodatkowaniu opłatą targową, gdyż targowisko pod dachem będzie wywoływało ten obowiązek bez względu na sposób używania, a hale tylko wtedy gdy będą używane w ściśle określony sposób.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.