Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 639/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 585/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 sierpnia 2009 r. ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 400.298 zł. Podstawę prawną wydania przedmiotowych rozstrzygnięć stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W toku postępowania podatkowego organy, dokonując porównania łącznej kwoty wydatków poniesionych przez stronę w 2003 r. w wysokości 959.868,73 zł z posiadanymi w 2003 r. zasobami finansowymi w kwocie 426.138,76 zł, stwierdziły, że występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 533.729,97 zł, która równocześnie stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów. Organy nie dały przy tym wiary wyjaśnieniom skarżącej jakoby źródłem finansowania wydatków były zyski z usług seksualnych świadczonych wobec księdza - jednego stałego partnera przez okres kilkunastu lat.

W skardze do sądu administracyjnego K. S. domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub że posiadał w latach poprzednich mienie, bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że zgromadziła w okresie poprzedzającym 2003 r. oszczędności ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie zakwestionował faktu, że strona posiadała środki pozwalające na poniesienie ustalonych wydatków, jednakże zwrócił uwagę, że nie było podstaw do uznania, że zgromadzone środki pochodziły ze źródeł legalnych, tj. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na gruncie polskiej ustawy podatkowej. Środki pieniężne otrzymywane rzekomo od księdza – stałego partnera nie były bowiem wolne od opodatkowania jako mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy między stronami nieformalnego związku.

Sąd ocenił także jako niewiarygodne wyjaśnienia strony, podniesione dopiero na etapie skargi, jakoby źródłem finansowania wydatków były kwoty 45.000,80 zł i 5.700 euro stanowiące zwrot pieniędzy zdeponowanych na rachunku syna D. W..

Z tych względów Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i postawionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej K. S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 145 § 1 pkt. 1 a) p.p.s.a.) poprzez naruszenie:
2. ● art. 20 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że poniesione przez skarżącą w 2003 r. wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mimo iż skarżąca oraz zawnioskowani przez nią świadkowie w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnili, iż ksiądz I. G. przekazywał K. S. pieniądze w zamian za świadczone usługi seksualne, a zatem za czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc nie można ich opodatkować;
3. ● art. 845 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności sprawy wprost wynika, iż wpłata pieniędzy w dniu 24 listopada 1998 r. na rachunek D. W. w Banku [...] S.A. stanowiła depozyt nieprawidłowy, a w dniu 3 września 2003 r. nastąpił jedynie zwrot pieniędzy zdeponowanych przez matkę na rachunku bankowym syna;
4. ● art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w związku z art. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy w świetle ustaleń Sądu K. S. i księdza I. G. łączył związek partnerski i wszystkie pieniądze były przekazywane w formie darowizn, na które skarżąca powołała się w toku niniejszego postępowania, a zatem zastosowanie winien mieć art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.);
5. 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
6. ● art. 47 § 1, art. 65 § 1 i art. 66 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie norm tych przepisów i doręczenie odpisu pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 grudnia 2011 r. po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. 12 grudnia 2011 r., co pozbawiło stronę możliwości odniesienia się do podnoszonych w nim kwestii dotyczących oszacowania przychodu z gospodarstwa, mimo iż odpis pisma procesowego stronie niereprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego winien doręczyć Sąd i to przed zamknięciem rozprawy i wydaniem wyroku;
7. ● art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zwiazku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału poprzez uznanie, iż K. S. i księdza I. G. łączył związek partnerski, mimo iż skarżąca oraz zawnioskowani przez nią świadkowie w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnili, iż przekazywał on jej pieniądze w zamian za świadczone usługi seksualne, a nadto poprzez uznanie, iż 280.000 zł (odebrane od W. S. jesienią 2002 r.) stanowiło przychód ze źródeł nieujawnionych, mimo iż w toku postępowania ustalono źródło ich pochodzenia oraz iż wpłata pieniędzy na rachunek bankowy syna D. W. nie stanowiła zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, mimo iż z okoliczności wynika, że rachunek bankowy był jego własnością, pieniądze zostały na niego wpłacone, on miał nad nimi pieczę, pobierał odsetki oraz w 2003 r. dokonał zwrotu ich matce;
8. ● art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i niezauważenie tych uchybień przez Sąd;
9. ● art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wiadomości specjalne były niezbędne do oszacowania możliwości dochodowości gospodarstwa skarżącej i ograniczenie się do przyjęcia ogólnych danych statystycznych w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 27 września 2013 r. skarżąca wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, na mocy którego stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 czerwca 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.