Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 641/13

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 390/12, oddalił skargę G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.3.Rozpoznawszy odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej kwoty 37.041,- i co do niej umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie orzekł o obniżeniu zobowiązania do kwoty 51.575,- zł w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. W ocenie organu odwoławczego Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.").

1. 1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f
2. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
3. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2, art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art.121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła do jej uwzględnienia. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.2. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 sierpnia 2012 r. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

1. 4.3. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.