Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r., I SA/Wr 1216/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "C." spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.
Mając na względzie, że późniejszą skargą kasacyjną zaskarżono wyrok wyłącznie w części oddalającej skargę w zakresie odmowy uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że zarzut dotyczący tej kwestii nie mógł być uwzględniony. Wskazał przy tym, że z treści aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2000 r. wynikało, że skarżąca podjęła uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, który miał zostać pokryty wkładem niepieniężnym, tj. przedsiębiorstwem spółki cywilnej, uchwałę nr 2 w sprawie zmiany umowy Spółki oraz uchwałę nr 3 w sprawie objęcia przez Marka P., Andrzeja C. i Leszka S. /na prawach współwłasności łącznej/ udziałów pokrytych przedsiębiorstwem spółki cywilnej. Kolejnym aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2000 r. Marek P., Andrzej C. i Leszek S. - wspólnicy spółki cywilnej przenieśli własność nieruchomości zabudowanej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa spółki cywilnej, oświadczając, że wykonują zobowiązanie zawarte w uchwale nr 3 aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2000 r. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2000 r. przedmiotowa nieruchomość została wpisana do ksiąg wieczystych /zawiadomienie z dnia 26 stycznia 2001 r. Sądu Rejonowego Wydział VI Ksiąg Wieczystych w L./ na rzecz skarżącej.
Dlatego też uznano, że w zgromadzonych dokumentach, a także obowiązujących przepisach prawnych, nie znajduje oparcia twierdzenie skarżącej, iż przeniesienie prawa własności nastąpiło z chwilą podjęcia uchwały nr 3. Wprawdzie dopuszczalne jest objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadzie współwłasności łącznej, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej przez jej wyłącznych wspólników, jednakże umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, a także umowa przenosząca własność, powinna być - zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/ - zawarta w formie aktu notarialnego. Brak tej formy powoduje, stosownie do przepisu art. 73 par. 2 Kc, nieważność umowy, a w konsekwencji nie osiągnięcie skutku w niej zamierzonego. Zaakcentowano, że prezentowane przez skarżącą stanowisko nie jest obojętne dla bezpieczeństwa obrotu prawnego.
Podstawy prawnej nie stanowią również wskazane przez skarżącą przepisy art. 16a ust. 2 pkt 3 i art. 17 a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p./. Wskazano, że przepisy dotyczące leasingu obowiązują od 1 października 2001 r. i mają zastosowanie do umów zawartych poczynając od tego dnia. Zgodnie z art. 4 i 5 wymienionej powyżej ustawy, do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Do umów zawartych przed tym dniem będą miały więc zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129; w skrócie: rozporządzenie MF z 1993 r./.
Korzystanie przez skarżącą z przedmiotowej nieruchomości nie dokonywało się na podstawie umowy leasingu. Dodatkowo nie zostały spełnione pozostałe warunki określone w powołanym powyżej rozporządzeniu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła spółka "C.", zaskarżając wyrok w części oddalającej skargę na decyzje organów podatkowych w zakresie odmowy uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16a ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że Spółka nie była uprawniona do dokonania w 2000 r. odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli za okres od czerwca do grudnia w łącznej wysokości 280 731,85 zł, gdyż nie była właścicielem tychże budynków i budowli, alternatywnie, że nie wykorzystywała ich na podstawie umowy zawartej z współwłaścicielami nieruchomości /art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p./. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i uwzględnienie w tej części skargi lub przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na stan faktyczny sprawy, akcentując, że skarżąca spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ustalonej przez siebie wysokości na podstawie art. 16a ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.p. Pogląd ten oparty był na ocenie, że począwszy od dnia 4 kwietnia 2000 r., a najpóźniej od dnia 5 maja 2000 r. Spółka była właścicielem amortyzowanych nieruchomości. Nabycie własności przez Spółkę nastąpiło na podstawie zawartego w akcie notarialnym z dnia 4 kwietnia 2000 r. - Rep. A (...) oświadczenia dotychczasowych właścicieli nieruchomości po pokryciu podwyższonego kapitału spółki aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej składającego się m.in. z nieruchomości. Zarejestrowanie tej zmiany kapitału zakładowego Spółki postanowieniem z dnia 5 maja 2000 r. usuwało wszelkie wątpliwości w zakresie prawa własności nieruchomości. Tej oceny nie podważa zawarcie kolejnej umowy po przeniesieniu własności nieruchomości w dniu 19 grudnia 2000 r., które tylko pozornie może wskazywać, że dopiero w tej dacie nastąpił skutek rzeczowy wcześniejszych uchwał z dnia 4 kwietnia 2000 r. Wskazano, że podobne zagadnienie było m.in. przedmiotem uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 1991 r., III CZP 128/91 - OSNC 1992 nr 6 poz. 106.
Podniesiono, że w doktrynie funkcjonuje pogląd o braku potrzeby zawierania dodatkowej umowy o skutku rzeczowym w omawianej sytuacji. Tymczasem w niniejszej sprawie istniał odmienny stanem faktyczny, albowiem w momencie podejmowania przez walne zgromadzenie wspólników uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz objęciu nowych udziałów aportem rzeczowym w dniu 4 kwietnia 2000 r. Spółka istniała i bez wątpienia mogła być podmiotem prawa własności, co przemawia za poglądem o braku potrzeby zawarcia dodatkowej umowy przenoszącej własność. Umowa o przeniesieniu własności nieruchomości z dnia 19 grudnia 2000 r. sporządzona została w oparciu o stanowisko sądu wieczystoksięgowego warunkujące dokonanie wpisu w księdze wieczystej prawa własności na rzecz spółki od zawarcia takiej umowy. Oczywistym było, że zawarcie tej umowy nie mogło spowodować żadnego zagrożenia dla interesu prawnego wspólników obu spółek w zakresie prawa własności, a pozwalało w sposób najprostszy uregulować stan prawny nieruchomości w księdze wieczystej.
Podniesiono, że zaakcentowanie przez organy podatkowe, jak i Sąd w zaskarżonym wyroku, iż treść aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2000 r. przesądza o dacie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę "C." wynika z błędnej i powierzchownej analizy stanu prawnego sprawy. Wywody Sądu w tej części są dla skarżącego całkowicie nieprzekonywujące, szczególnie, gdy Sąd uzasadnia swoje oceny brakiem formy aktu notarialnego umowy, o której mowa w art. 158 Kc, a wcześniej przywołuje treść aktu notarialnego z dnia 4 kwietnia 2000 r. Pogląd Sądu o priorytecie dla bezpieczeństwa obrotu mający przemawiać przeciwko zasadności skargi także potwierdza powierzchowność dokonanej przez Sąd analizy prawnej sprawy. Wskazano, że w sprawie nie istniał jakikolwiek spór pomiędzy zainteresowanymi podmiotami co do własności nieruchomości położonej przy ul. P.
48. Unormowanie tej kwestii wpisem prawa własności na rzecz Spółki traktowane zatem było jako formalne zakończenie procesu przekształcenia podmiotu gospodarczego. Z tego względu podnoszony jest w niniejszej skardze także alternatywny zarzut naruszenia przepisu art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p.
Wskazano także, że należało rozważyć, czy podstawą dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie mógł być przepis art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Skarżący w tym zakresie potrzymał argumentację zawartą w skardze. Podniesiono, że nieporozumieniem byłoby traktowanie złożonych przez wspólników obu spółek oświadczeń woli jako zmierzających wprost do zawarcia takiej nienazwanej umowy, bowiem zamiarem było przeniesienie własności nieruchomości. Jednakże powinnością organów podatkowych było odpowiednie zastosowanie przepisu art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. w kierunku przyjęcia go jako podstawy prawnej dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko organów podatkowych zdeterminowane zostało jednak dążeniem do poszukiwania dodatkowych przychodów dla budżetu.
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nadmieniono, że dokonana przez organy podatkowe a podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. nie wyjaśnia, jaka sytuacja prawna występowała w odniesieniu do wniesionej aportem nieruchomości w okresie od kwietnia do grudnia 2000 r. Sąd ograniczył się bowiem do ustalenia, że nieruchomość ta nie stanowiła własności spółki "C." ani też nie była przez tę spółkę wykorzystywana na podstawie umowy. Ustosunkowania się wymaga także pogląd Sądu, że nie zostały spełnione warunki wymienione w rozporządzeniu MF z 1993 r. pozwalające zaliczyć omawiany składnik majątkowy do majątku spółki "C.". Zdaniem skarżącego, na podstawie par. 3 pkt 2 rozporządzenia MF z 1993 r. takiego zaliczenia należałoby dokonać, a to pozwalało zasadnie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Ważne jest także, że nieruchomość ta, na której usytuowane są hale produkcyjne, była tym składnikiem majątku, który generował praktycznie cały przychód spółki "C.".
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 176 ww. ustawy wymaga, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka winna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. W orzecznictwie oraz doktrynie ugruntował się pogląd, że skuteczne zgłoszenie zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa materialnego wchodzi zasadniczo w rachubę tylko wtedy, gdy ustalony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego wyroku, nie budzi zastrzeżeń /por. orzeczenie SN z dnia 26 marca 1997 r., II CKN 60/97 - OSNC 1997 nr 9 poz. 128/.
Sąd kasacyjny nie może analizować prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy administracji publicznej, skoro podstawę kasacji mogą stanowić wyłącznie uchybienia popełnione przez Sąd /por. orzeczenie SN z dnia 11 marca 1997 r., III CKN 12/97, czy z 24 kwietnia 1997 r., II CKN 125/97 - nie publ./. Natomiast przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym, co należy podkreślić, naruszenie przepisów postępowania odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie podatkowego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej, które znajdowały zastosowanie w danej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 11/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.
Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Powołane przez stronę w skardze kasacyjnej w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej przepisy, tj. art. 16a ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.p., są niewątpliwe przepisami prawa materialnego, ale zakres ich stosowania uzależniony jest od prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro zatem - wobec niesformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania - pozostają w mocy ustalenia zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to również nie zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone ww. przepisy ww. ustawy.
Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne sprawy, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji. W wyroku z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 10/ Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i 176 p.p.s.a.
Na marginesie warto wskazać, że słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podstawy prawnej nie mogły stanowić wskazane przepisy art. 16a ust. 2 pkt 3 i art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Przepisy te bowiem - dotyczące leasingu - zostały wprowadzone ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 106 poz. 1150/, obowiązują od 1 października 2001 r. i mają zastosowanie do umów zawartych poczynając od tego dnia. Zgodnie z art. 4 i 5 wymienionej powyżej ustawy, do umów najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze zawartych przed dniem 1 października 2001 r. stosuje się odpowiednio przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Do umów zawartych przed tym dniem będą miały więc zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia MF z 1993 r. Niezakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, zaaprobowane przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustalenia wskazują, że korzystanie przez skarżącą z przedmiotowej nieruchomości nie dokonywało się na podstawie umowy leasingu, a dodatkowo nie zostały spełnione pozostałe warunki określone w rozporządzeniu MF z 1993 r.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.