Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 829/12, oddalił skargę W.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 28 września 2011 r. i ustalił W. A. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 99.932 zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że w 2006 r. skarżący poniósł wydatki w kwocie 1.048.946 zł osiągając przychody w wysokości 915.704 zł. Wobec powyższego, nadwyżka poniesionych wydatków nad możliwymi do zgromadzenia przez skarżącego środkami finansowymi wyniosła 133.242 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia wydatków na utrzymanie. Organ odwoławczy uznał za prawdopodobne ponoszenie wydatków na własne utrzymanie w wysokości wynikającej z oświadczenia skarżącego tj. w kwocie 1.500 zł miesięcznie. Dokonując oceny zeznań skarżącego oraz jego byłej żony w kwestii płaconych alimentów stwierdził, że są one spójne, co pozwala uznać je za wiarygodne. Tym samym organ uznał, że wysokość płaconych w 2006 r. alimentów wyniosła ok. 20.000 zł. Zatem wysokość ponoszonych przez skarżącego wydatków na własne utrzymanie oraz na alimenty w 2006 r. przyjął w kwocie 38.000 zł. Kolejną kwestią sporną w sprawie było nieuznanie wpływów ze zlikwidowanych w 2006 r. lokat w wysokości 120.000 zł. Organ podkreślił, że sama okoliczność posiadania przez skarżącego określonych produktów bankowych nie przesądza o tym, że środki, które się na nich znajdowały pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.
Nie można tylko w oparciu o fakt posiadania lokaty czy rachunku bankowego uznać, że środki te mogły służyć pokryciu poniesionych wydatków. Wpłata na rachunek bankowy czy lokatę określonej kwoty pieniężnej nie legalizuje pochodzenia tych środków. W konsekwencji organ wskazał, że twierdzenia skarżącego o posiadaniu środków na rachunkach i lokatach bankowych, jako pochodzących z opodatkowanych źródeł, z uwagi na brak dowodów potwierdzających źródło ich pochodzenia, nie mogły zostać uznane za uprawdopodobnione.
Organ podniósł, że w toku postępowania ustalono, iż skarżący pracę zarobkową rozpoczął w 1982 r. pracując w szpitalu, pogotowiu i izbie wytrzeźwień, a następnie prowadził własny gabinet USG. Skarżący nie potrafił jednak wskazać kiedy zakończył pracę na etacie oraz wysokości zarobków uzyskiwanych z pracy w szpitalu i z działalności gabinetu USG przed 1997 r. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż w latach 1997-2000 przychody strony ze stosunku pracy kształtowały się nieznacznie powyżej przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez Prezesa GUS, a od 2001 r. poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Organ podał, że z zeznań skarżącego wynika, iż w 1993 r. i latach wcześniejszych ponosił wydatki związane z budową domu w wysokości 440.030.000 starych złotych, z zakupem innych nieruchomości oraz aparatów USG (w 1996 r.).
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za mało prawdopodobne, by skarżący mógł poczynić oszczędności z uzyskiwanych dochodów z pracy, które następnie spożytkowane zostały na założenie lokat bankowych tym bardziej, że poza ww. wydatkami, to na skarżącym spoczywał ciężar utrzymania rodziny. Organ I instancji dokonał analizy możliwości posiadania przez skarżącego środków finansowych z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów z lat wcześniejszych w formie gotówkowej i w oparciu o tę analizę stwierdził, iż w latach poprzedzających 2006 r. poniesione wydatki przewyższały znacznie osiągane przychody.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organom podatkowym. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej " O.p.".p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a także art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) –dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez jego błędną interpretację.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę jako niezasadną. W motywach wyroku wyjaśnił, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, że skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W ocenie WSA w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego organy prawidłowo po stronie przychodów, z których miały być sfinansowane wydatki 2006 roku nie uwzględniły wpływów ze zlikwidowanych w tym roku lokat bankowych, oraz środków posiadanych w gotówce na początku 2006 r. Trafnie organ podatkowy wykazał, że nie było znane źródło pochodzenia środków ze zlikwidowanej lokaty, a także skarżący nie miał możliwości poczynienia oszczędności w deklarowanej wysokości z posiadanych źródeł dochodów.
Końcowo za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut wskazujący na brak podstaw do badania z jakich źródeł założono i finansowano lokaty bankowe z 2001 roku. W sprawie nie było przeszkód, aby organ dokonywał analizy i badał, czy zgromadzone mienie z lat poprzednich, którym sfinansowano wydatki w 2006 roku pochodziło ze źródła legalnego, tj. opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Dlatego też mimo że, organ nie miał prawa w 2011 r., co do zasady, określić zobowiązania podatkowego np.za lata 2000 – 2004, to jednak w pełni był uprawniony do badania legalności mienia, na które powoływał się podatnik.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." wyrokowi zarzucono: naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art.180 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.
W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego sformułował natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, oraz niewłaściwego zastosowania art. 68 § 4 O.p. poprzez żądanie udowodnienia pochodzenia i opodatkowania środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w latach poprzedzających 2006 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Powyższe jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie sygn. akt SK 18/09 w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. został uznany za niezgodny z konstytucją.
Odnosząc się do sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 lipca 2012 r., nr [..]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd uznał okoliczność, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją. Na rzecz skarżącego zasądzono natomiast zwrot kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji.