Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w sprawie o sygn. akt I SA/Op 21/12, oddalił skargę R. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 7 sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 126.284,00 zł.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił na nowo zobowiązanie podatkowe Skarżącego w kwocie 101.618,00 zł. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że Skarżący uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Skarżącego, organ pierwszej instancji naruszył art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.k.s." i art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.d.g." w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzając postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, wbrew temu co podniósł Skarżący, organ podatkowy nie przeprowadził postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową – stąd też zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 79 ust. 1 u.s.d.g. należało uznać za chybiony. W motywach wyroku sąd wyjaśnił również, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.
Skarżący zarzucił również naruszenie art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 79 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne, a nie kontrolę podatkową. Skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.