Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 października 2012 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 383/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 listopada 2010 r., którą ustalono skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, iż poniesione przez skarżącą w 2004 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącej, jakoby źródłem pokrycia wydatków poniesionych w spornym roku podatkowym były gromadzone w gotówce środki uzyskiwane z tytułu świadczonych przez nią na terenie Austrii usług prostytucji.
Powyższe okoliczności – w ocenie organu odwoławczego – wobec treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) stanowiły podstawę do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w stosownej kwocie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku art. 191, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), kwestionując w szczególności ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie. Ponadto w skardze zawarto zarzut naruszenia przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i zastosowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną, za prawidłowe uznając stanowisko organu podatkowego co do tego, że skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na pokrycie ustalonych w 2004 r. wydatków. W ocenie sądu dawało to podstawę do ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w oparciu o trafnie zastosowane i zinterpretowane przez organy podatkowe normy prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu ich szczególnego wpływu na realizację reguł procesowych postępowania, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zarówno na etapie gromadzenia materiału, jak i jego oceny; dlatego też zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, odnoszących się do opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych nie mogło być prawidłowe, skoro uprzednio prawidłowo (czyli zgodnie z zasadami postępowania podatkowego) nie ustalono stanu faktycznego; stąd dokonana przez sąd pozytywna ocena zastosowania przepisów prawa materialnego nie może być uznana za właściwą i skutkuje naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.),
- 2. przepisów postępowania, tj.:
- - art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez oddalenie skargi, mimo że skarżąca wykazała wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie - odmiennie niż w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wniósł o odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, powołując się przy tym na treść art. 207 § 2 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w tej skardze zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 maja 2012 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200, 205 § 2 i § 4 oraz 207 § 2 tej ustawy, a także § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2011, Nr 31, poz. 153). Stosując art. 207 § 2 P.p.s.a. (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.