Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 listopada 2004 r. I SA/Wr 680/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Danuty K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Z ustaleń Sądu wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że oświadczenia majątkowe Danuty i Kazimierza K. są nierzetelne i po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, iż w posiadanych oszczędnościach i uzyskanych w 1999 r. dochodach w kwocie łącznej 38.345,83 zł brak pokrycia na poniesione w tymże roku wydatki w kwocie łącznej 197.778,18 zł. Oznaczało to, że kwota wydatków w wysokości 159.432,35 zł, tj. po 79.716,18 zł na każdego z małżonków nie znajduje pokrycia w uzyskanych dochodach.
W konsekwencji naliczył Danucie K. podatek zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej updof. Na kwotę wydatków w 1999 r. wedle organu składały się:
- 1. wydatki na wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania, środki czystości, podatki, składki ubezpieczenia społecznego, edukację, opłaty za telefon, radio i telewizję, koszty leczenia, eksploatację samochodu itp. w łącznej kwocie 24.112 zł,
- 2. wydatki na lokaty bankowe w kwocie 4.194,13 zł,
- 3. wydatki na budowę budynku mieszkalnego i studia fotograficznego w kwocie 169.472,05 zł.
Na kwotę uzyskanych w 1999 r. dochodów składały się:
- 1. dochody skarżącej z tytułu odsetek od lokat terminowych i r.o.r. w kwocie 9.928,56 zł,
- 2. zarachowana w ciężar kosztów działalności gospodarczej amortyzacja środków trwałych w kwocie 31.459,51 zł,
- 3. odsetki od lokat terminowych i obligacji kupionych w 1996 r. w kwocie 5.308,68 zł,
- 4. odsetki od zlikwidowanej 3-letniej obligacji w kwocie 2.892,12 zł.
Powyższe dochody pomniejszono o straty w działalności gospodarczej wykazane przez Danutę K. w kwocie 7.808,93 zł i Kazimierza K. w kwocie 3.434,11 zł. Organ ten uznał za nieuzasadnione i niewiarogodne oświadczenia podatników, że wydatki w wysokości przekraczającej uzyskane w 1999 r. dochody pochodziły z oszczędności poprzedzających 1997 r. to jest z wynagrodzeń za pracę, z działalności gospodarczej męża Danuty K. oraz pracy podatniczki w gospodarstwie rodziców, a także darowizny w kwocie 5.000 USD otrzymanej przez Kazimierza K. od Kazimierza Kz. albowiem zostały one opodatkowane jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1997 r.
W odwołaniu Danuta K. zarzuciła, że wydana decyzja narusza przepisy:
- 1. art. 20 ust. 1 i 3 updof bowiem w toku postępowania wykazali legalność źródeł pochodzenia oszczędności uzyskanych przed 1997 r.,
- 2. art. 180 par. 1, art. 191, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej Ord. pod. przez bezpodstawne pominięcie zawnioskowanych dowodów z zeznania świadka, ekspertyzy rzeczoznawcy z zakresu usług fotograficznych, dodatkowego przesłuchania podatnika K. K. oraz przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wskazano przy tym, że zawnioskowane dowody pozwoliłyby w sposób wiarogodny ustalić wysokość dochodów skarżącej z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców, a także warunki i efekty finansowe z działalności gospodarczej K. K. w okresie gdy usługi fotograficzne były opodatkowane w formie karty podatkowej oraz wiarogodność darowizny. Podniesiono przy tym, że sposób oszacowania dochodów K. K. z usług fotograficznych w latach ubiegłych był przeprowadzony w sposób niewiarogodny.
Izba Skarbowa w W. utrzymując powyższą decyzję w mocy podkreśliła, że wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich mienia. Skoro podatnicy zarówno w 1997 r. jak i w 1998 r. ponieśli wydatki przekraczające dochody uzyskane w tych latach to ustalenia z tych lat dotyczące zasadności i wiarogodności poczynionych przed 1997 r. oszczędności i źródeł pochodzenia majątku podatników są aktualne także w 1999 r.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Danuta K. podtrzymała i powtórzyła zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania wymienione w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Podniosła poza tym, że organy podatkowe nie odniosły się do faktów mających dla sprawy istotne znaczenie a dotyczących używanych przez K. K. materiałów fotograficznych obrazujących wielkość dochodu uzyskanego w zakładzie przed 1997 r. Uchybieniem było także niepowołanie biegłego rzeczoznawcy. Dowód ten wykazałby błędy organu w oszacowaniu majątku i dochodów oraz niedopuszczalność porównywania dochodów uzyskiwanych w latach 1987-1993 z dochodami uzyskanymi w 1994 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w stopniu, który uzasadniałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślił, że ujawnienie w postępowaniu braku pokrycia źródeł przychodu ujawnionych przez podatnika lub zwolnionych z opodatkowania - na ponoszone przez niego wydatki oznacza, że to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródeł ich sfinansowania. Brak udokumentowania tych źródeł nakazuje organowi podatkowemu poddanie oświadczenia szczegółowej analizie. Sąd podkreślił, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza oświadczeń, poczynione ustalenia faktyczne oraz ocena dowodów nie budzą zastrzeżeń. Wysokość dochodów Danuty i Kazimierza K. z lat 1978-1995 została ustalona w kwotach faktycznie przez nich uzyskanych a wysokość oszczędności wyliczona przez zastosowanie sposobu ich osiągania podanego przez samych podatników, którzy twierdzili, że za zarobione pieniądze kupowali dolary USA, a następnie wymieniali je na złotówki i wpłacali na lokaty terminowe.
Nie budzi zastrzeżeń także sposób ustalenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Kazimierza K. opodatkowanej w formie karty podatkowej. Przyjęcie założenia, iż dochody z 1994 r. kształtowały się w podobnej wysokości jak w latach ubiegłych i posłużenie się ich odniesieniem do średniej płacy w gospodarce narodowej w 1994 r. i latach wcześniejszych do obliczenia kwot przeznaczonych na oszczędności było trafne, tym bardziej, że kwot tych nie pomniejszano o wydatki na ubezpieczenia, rozwój działalności, które podatnik na pewno ponosił. Osiągnięcie poziomu dochodów wskazanego w oświadczeniu było niemożliwe i niewiarogodne. Jeżeli roczne przeciętne wynagrodzenie w gospodarce narodowej kształtowało się od 350.208 zł w 1987 r. do 47.940.000 zł w 1993 r. /przed denominacją/, to niemożliwe było uzyskanie przez niego co miesiąc oszczędności w kwocie 67.126.500 zł /przed denominacją/, a rocznie 805.218.000 zł /przed denominacją/.
Jeżeli więc organy podatkowe wyliczając poziom oszczędności nie uwzględniały koniecznych wydatków na działalność gospodarczą Kazimierza K., a ten w 1994 r. uzyskał z działalności gospodarczej 6.345,69 zł dochodu z usług fotograficznych, to niemożliwym było uzyskanie przedstawionego w oświadczeniu poziomu dochodu i oszczędności w latach 1987-1993. Wedle Sądu trafnie również organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy gdyż ta jedynie określiłaby hipotetyczne a nie rzeczywiste dochody, a poza tym organy podatkowe i tak musiałyby porównać je z faktycznie uzyskiwanymi przez podatnika dochodami w latach 1993-1994.
Również nietrafny jest zarzut co do niezasadności oszacowania skoro wszelkie wątpliwości faktyczne co do prowadzenia w latach ubiegłych handlu i nieodliczania wydatków - tłumaczono na korzyść podatników. Również nie można zdaniem Sądu zakwestionować legalności dokonanej oceny w odniesieniu do poziomu uzyskanych przez podatników dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców podatniczki oraz darowizny 5.000 USA na rzecz Kazimierza K. Przeprowadzone przez organy podatkowe dowody z zeznań świadka Anastazji P. /matka D. K./ oraz umowy darowizny z 6 sierpnia 1987 r. lokalu użytkowego zawartej między Kazimierzem K. a Kazimierzem Kz. i Marią Kz. dostatecznie uwiarygodniają stanowisko organów podatkowych i niewiarogodność oświadczenia majątkowego podatników. Z umowy darowizny wynika, że była to pierwsza darowizna między tymi stronami, a z zeznań świadka, że za pomoc w gospodarstwie rolnym Danuta K. nie otrzymywała wynagrodzenia w gotówce lecz pomoc rzeczową /zakup wyposażenia mieszkania, samochodu Fiat 126p i dofinansowanie nabycia samochodu Volkswagen-Polo/. Ponowne przesłuchanie świadka było więc nieuzasadnione i odmowa nie narusza przepisów prawa.
Ponadto Sąd uznał, że sposób wyliczenia oszczędności przedstawiony przez skarżącą w piśmie z 23 września 2002 r. jest niemożliwy do zaakceptowania i pozbawiony logiki, co trafnie wykazał organ podatkowy. Porównanie dotyczy bowiem średnich dochodów uzyskiwanych w latach 1978-1995 ze średnimi dochodami z 1997 r. a nie wyliczenia faktycznych oszczędności skarżącej i jej męża. Ponadto nie uwzględnia ono okresu bardzo wysokiej inflacji i wpływu denominacji złotego na wysokość oszczędności.
Powyższy wyrok został - w całości - zaskarżony skargą kasacyjną Danuty K., która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła:
- 1. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ord. pod. przez pominięcie wszechstronnej oceny materiału dowodowego polegające na nieuwzględnieniu wyliczeń dochodów przedstawionych przez podatników z lat 1987-1993 w tym z działalności gospodarczej K. K., z wynagrodzeń za pracę, darowizny oraz pozbawienie wiarogodności oświadczenia majątkowego a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i wybiórcze oparcie się wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla podatniczki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 197 par. 1 i art. 199 Ord. pod. przez nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego z zakresu fotografii co do możliwości osiągania przez męża skarżącej dochodów w latach 1987-1993 wykazywanych w oświadczeniu, a także pominięcie tego dowodu dla oceny wiarogodności oświadczenia majątkowego K. K. co do faktycznie uzyskanego dochodu w tych latach.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wskazał, że przyjęta przez organy podatkowe wielkość dochodów K. K. w latach 1987-1993 jest pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego. Nie można także w żaden sposób porównać dochodu z 1994 r. do dochodów wcześniejszych, kiedy był opodatkowany w formie karty podatkowej. Organy podatkowe nie uwzględniły przy tym, że w latach 1987-1993 K. K. był kawalerem i pracował w zakładzie ponad normalną miarę i wbrew rozsądkowi, a także okoliczności, że w latach 1987-1990 w G. funkcjonowały trzy zakłady fotograficzne a w 1990 r. już dziesięć. Nie uwzględniono również okoliczności, że K. K. w przeciwieństwie do pozostałych trzech zakładów wykonywał w momencie otwarcia działalności usługowej w 1987 r. fotografię barwną, gdyż posiadał umiejętności wyniesione z pracy w Centralnym Laboratorium Fotografii Barwnej w W. Ocena realności osiąganego dochodu w latach 1987-1993 wymagała znajomości i wiedzy specjalistycznej jak choćby korzystnego usytuowania zakładu, wielkości rynku usług, natężenia popytu na usługi fotograficzne, rodzaju aglomeracji.
Tymczasem Sąd z naruszeniem art. 141 par. 4 p.p.s.a. przyjął za organami podatkowymi, że K. K. prowadził działalność jednoosobowo w niedużej miejscowości. Błędne było również przeliczanie waluty obcej według kursu z 31 grudnia 1996 r. w sytuacji gdy podatnicy sprzedawali dolary sukcesywnie w latach 1997-2000 co umożliwiało osiąganie wyższych dochodów. Sąd nie uwzględnił też twierdzeń K. K., iż darowizna K. Kz. została uczyniona w tajemnicy przed Marią Kz., a to oznaczało, że nie mogła być ujawniona w umowie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 p.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przepisanymi dla pisma w postępowaniu sądowym, stosownie do treści art. 176 wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie po upływie terminu do jej złożenia nie mogą być uzupełnione. Cechą charakterystyczną skargi kasacyjnej jest związane sądu rozpoznającego tę skargę granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 wskazanej wyżej ustawy/.
Związanie to oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę, z wyjątkiem takich wad zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. i par. 2 p.p.s.a./.
Skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania. Skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jest w tym przypadku takie uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc gdy istnieje związek przyczynowy między pogwałceniem przepisów postępowania a rozstrzygnięciem sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania powołał przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku art. 191 i w związku z art. 122 Ord. pod. wskazując, że doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i oparcie się jedynie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, co nastąpiło z naruszeniem art. 187 par. 1 Ord. pod. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzają się do bezpodstawnego, zdaniem autora skargi kasacyjnej pominięcia oświadczeń podatników co do wielkości zgromadzonego przez nich mienia przed rokiem 1997 i odmówienia tym oświadczeniom wiarygodności.
Ocena dowodów może być przedmiotem kontroli przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Sąd ten władny jest jednak podważyć tę ocenę wówczas, gdy w świetle dyrektyw określonych w art. 191 Ord. pod. w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. okazała się ona rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można uznać, by ocena wskazanych wyżej oświadczeń podatników dokonana przez organy podatkowe, a następnie podzielona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ord. pod. Organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji wskazały z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności oświadczeniom podatników w tej mierze.
W sytuacji, gdy podatnicy swoich twierdzeń co do wysokości osiągniętych dochodów w latach 1987-1993 z wykonywanych usług fotograficznych opodatkowanych w formie karty podatkowej w żaden sposób nie uprawdopodobnili, trudno zarzucić organ podatkowym i Sądowi pierwszej instancji dowolności w oszacowaniu tych dochodów przy uwzględnieniu wielkości dochodów osiągniętych przez podatnika w następnym, tj. 1994 r. Nie ma przy tym większego znaczenia zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, że nie można porównywać tych okresów, gdyż warunki prowadzenia działalności znacząco się różniły, a ponadto w latach 1987-1993 prowadzona była działalność w zakresie usług fotograficznych, a w 1994 r. dodatkowo handlowa. Do ustalenia wysokości dochodów za lata 1987-1993 wzięto pod uwagę na korzyść podatnika łączne dochody osiągnięte w 1994 r. zarówno z usług fotograficznych jak i z działalności handlowej, mimo, że w poprzednich latach podatnik wykonywał jedynie działalność w zakresie usług fotograficznych, ponadto podatnik w żaden sposób nie uwiarygodnił swych twierdzeń co do osiągania tak znacząco różnych dochodów z usług fotograficznych w tych okresach.
Nie można też uznać, by skarga kasacyjna skutecznie podważyła dokonaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocenę wiarygodności oświadczeń podatników, co do otrzymania przez D. K. wynagrodzenia pieniężnego za pracę w gospodarstwie rolnym rodziców oraz co do otrzymania przez K. K. darowizny w kwocie 5.000 USD. Poza ogólnym zarzutem w tej mierze w żaden sposób w skardze kasacyjnej nie wykazano, by ocena ta była sprzeczna z zasadami logiki i oświadczenia życiowego, a mając na uwadze to, że organy podatkowe i Sąd w sposób przekonujący wskazały z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności podatnikom w tej mierze zarzut ten nie można uznać za trafny. Trudno w tej sytuacji zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 187 par. 1 Ord. pod. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie również art. 122 Ord. pod. nie wskazał konkretnie o jakie uchybienia w tym przypadku chodzi. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do niego.
Odnosząc się natomiast do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 197 par. 1 Ord. pod. przez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodu z biegłego z dziedziny fotografii co do możliwości osiągnięcia przez podatnika dochodów za lata 1987-1993, to stwierdzić należy, że zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem ordynacji podatkowej dowód ten może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie brak jest danych dotyczących rzeczywistych ilości zamówionych usług fotograficznych, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji byłaby to opinia hipoteczna, nie odnosząca się do faktycznie uzyskiwanych dochodów.
Nie można zatem podzielić zarzutów skargi kasacyjnej, by pominięcie tego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 199 Ord. pod. przez pominięcie tego dowodu przy przeprowadzeniu oceny wiarygodności oświadczenia D. K. co do uzyskiwanego dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców. Zarzut ten jednak nie został uzasadniony, wobec tego trudno do tego zarzutu się ustosunkować.
Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnego przeliczenia zgromadzonej przez podatników waluty obcej skoro przeliczenia te dokonano w sposób wskazany przez samych podatników.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. - należało oddalić.
Sprawa objęta niniejszą skargą kasacyjną ma związek ze sprawą dotyczącą ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r., jest bowiem konsekwencją ustaleń dotyczących roku 1997 i uznaniem, że podatnicy nie wykazali, że zgromadzili przed rokiem 1997 mienie wskazane w swoich oświadczeniach. Skoro argumenty w tej sprawie są takie same jak w sprawie dotyczącej roku 1997, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zachodzi w tej sprawie przypadek określony w art. 207 par. 2 p.p.s.a. - uprawniający Sąd do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.