Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1413/10, oddalił skargę U. O.-M. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 22 listopada 2004 r. określił Skarżącej i jej mężowi – J. M. – nazywanemu dalej "Podatnikiem", wspólne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynikało, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. A. oraz był wspólnikiem spółki cywilnej A.-H. Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Podatnik nie okazał kontrolującym ksiąg przychodów i rozchodów za 2000 r. oraz dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik wyjaśnił, że księgi podatkowe zostały przez pomyłkę wyrzucone wraz z pozostałą dokumentacją podatkową.
W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył Podatnikowi termin do odtworzenia dokumentacji podatkowej. W trakcie oględzin pomieszczeń zajmowanych przez P. A., dokonanych w asyście policjantów, na komputerach odnaleziono dwa pliki zawierające podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencję zakupów i sprzedaży VAT za 2000 r. W jednym z nich brakowało zapisu dotyczącego remanentu początkowego i końcowego, zapisów dotyczących odpisów amortyzacyjnych i składek ZUS pracowników. Stąd też w postępowaniu kontrolnym wykorzystano dane zawarte w drugim z plików. W oparciu o powyższe informacje organ podatkowy ustalił listę podmiotów, którym Podatnik świadczył usługi – przy czym część usług wykonywana była przez podwykonawców. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że część z usług świadczonych przez podwykonawców nie zostało faktycznie wykonanych.
Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji zarzucił Podatnikowi nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), nie uznano za dowód księgi podatkowej P. A. w części dotyczącej wykazywanych w niej kosztów uzyskania przychodów w kwocie 1.662.490,00 zł. Organ podatkowy stwierdził jednak, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania za 2000 r. Ponadto do opodatkowania przyjęto 50% dochodu z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej w spółce cywilnej oraz uwzględniono dochody Skarżącej.
Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej i jej męża, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2005 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność ustosunkowania się do zastrzeżeń Skarżącej dotyczących wyliczeń stawek godzinnych dla podwykonawców robót. W ocenie Skarżącej, zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota w zestawieniu z pracami, których nie wykonali podwykonawczy, prowadzi do wniosku, że Podatnik musiałby zatrudnić znacznie większą ilość podwykonawców aniżeli wynikało to z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji, w niewystarczającym stopniu uzasadniono przyjęcie jako podstawy dokonanych wyliczeń danych zawartych w jednym ze znalezionych plików komputerowych. Ponadto, organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do wniosków dowodowych Podatnika na okoliczność faktycznego wykonania części prac przez podwykonawców.
Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności dowodowych i wyjaśniających Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 listopada 2005 r. ponownie określił Skarżącej i jej mężowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w tej samej kwocie, co poprzednio. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i raz jeszcze przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W konsekwencji tego, organ pierwszej instancji wydał w dniu 29 grudnia 2005 r. decyzję, którą organ odwoławczy uchylił decyzją z dnia 21 czerwca 2007 r.
Po śmierci Podatnika Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie postępowania, a następnie jego umorzenie z uwagi na bezprzedmiotowość. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem (utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej) odmówił zawieszenia postępowania, a następnie decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od decyzji z dnia 31 lipca 2008 r., decyzją z dnia 30 marca 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie. Po ustaleniu spadkobierców Podatnika organ podjął zawieszone postępowanie i decyzją z dnia 8 grudnia 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe.
Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 68 § 2 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia po upływie terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego;
- - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 rok poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony, podczas gdy nie zostały spełnione obie przesłanki: zastosowania środka egzekucyjnego i prawidłowe zawiadomienie strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego;
- - art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 rok, z uwagi na ogłoszenie upadłości podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną.
W ocenie sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybiony, ponieważ nie mógł mieć on zastosowania w sprawie. Wspomniany przepis dotyczy bowiem zobowiązań powstających na skutek doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), podczas gdy opisywane zobowiązanie powstało w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Za bezpodstawny sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiono Skarżącą – przy czym, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd wskazał, że w stosunku do Skarżącej prowadzono wpierw postępowanie zabezpieczające, a następnie, po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 22 listopada 2004 r. decyzji podatkowej – postępowanie egzekucyjne. Wspomniana decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 13 grudnia 2012 r. Następnie w dniu 22 grudnia 2004 r. organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy, a pismem z dnia 27 grudnia 2004 r. poinformował Skarżącą o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne.
Ponieważ pismo to zostało odebrane w dniu 12 stycznia 2005 r., należało przyjąć, że w dniu 13 grudnia 2004 r. zabezpieczenie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Sąd jako podstawę prawną powyższego wniosku wskazał art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). W tym stanie rzeczy, zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia i w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej rozpoczął bieg na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.
Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że okoliczność ogłoszenia przez Podatnika upadłości pozostawały bez wpływu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej wspomniana okoliczność stanowi przesłankę przerywającą bieg przedawnienia, to zważywszy na treść przepisów wprowadzających nie mógł mieć on zastosowania – art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387) stanowi bowiem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.
Skarżąca wniosła na powyższy wyrok skargę kasacyjną. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:
- - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia mimo nie wystąpienia wskazanych w tym przepisie przesłanek;
- - art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni tegoż przepisu z uwagi na pominięcie tego, że zawiera on katalog zamknięty środków egzekucyjnych i nie obejmuje warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, przewidzianego w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
- - art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w zw. z przyjęciem, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ogłoszenie upadłości podatnika, podczas gdy tego rodzaju rozwiązanie było względniejsze i korzystniejsze dla Skarżącej;
- - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a co za tym idzie, nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia.
W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd skargi z uwagi na niedostrzeżenie licznych uchybień popełnionych przez Dyrektora Izby Skarbowej, między innymi:
- - naruszenia art. 92 § 3 w zw. z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na zastosowanie zasady solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązanie podatkowe pomimo ustania małżeństwa w wyniku śmierci męża Skarżącej;
- - naruszenia art. 23 oraz art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Skarżącą i jej męża, jak również uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, a następnie w oparciu o nie określenie podstawy opodatkowania;
- - naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie wyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych okoliczności poprzez pominięcie faktu, że prace i zadania będące przedmiotem kontroli u zmarłego zostały wykonane.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci błędnej oceny co do dopuszczalności jego zastosowania, w związku z art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, wadliwa wykładnia drugiego z tych przepisów łączyła się z pominięciem okoliczności, iż katalog określonych w nim środków egzekucyjnych ma charakter zamknięty i nie obejmuje warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, uregulowane w art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Konsekwencją obrazy pierwszego z wymienionych uregulowań miało być także naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez Sąd zasadności tych, najdalej idących zarzutów, uczyniłoby zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Należy przypomnieć, iż w sprawie zakończonej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzją, pierwsze rozstrzygnięcie określające skarżącej i jej małżonkowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 podjęto w dniu 22 listopada 2004 r. (decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. doręczono 13 grudnia tego roku), zaś tytuł wykonawczy wystawiono z datą 22 grudnia 2004 r. Jak wynika z analizy akt sprawy, w dniu 14 marca 2005 r. uchylono w całości decyzję, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, w związku z czym uchylono zajęcie zawiadomieniem opatrzonym datą 12 stycznia 2005 r. Znajdujące się w depozycie ZUS, potrącone z emerytury kwoty zwrócono skarżącej. Dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów istotne znaczenie ma jednak to, że wcześniej, gdyż w dniu 13 grudnia 2004 r. zabezpieczenie dokonane decyzją z 21 lipca 2003 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, stosownie do dyspozycji art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Przepis ten stanowił, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ordynacji podatkowej, pod warunkiem jednak wystawienia tytułu wykonawczego nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. O okoliczności tej poinformowano skarżącą pismem z dnia 27 grudnia 2004 r., nr [...], odebranym przez nią w dniu 12 stycznia 2005 r. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje faktu, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniu 28 grudnia 2004 r. dokonano zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego skarżącej – zawiadomienie doręczono jej w dniu 11 stycznia 2005 r. (akta administracyjne – poz. 12, karty nr 11 – 14). Podważa to zarzut, iż w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego zawiadomienie strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.
Środek, o którym mowa, skutkował przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co do zasady bieg ten rozpoczyna się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponieważ w sytuacji, gdy data zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jest późniejsza niż data zastosowania środka, termin ów biegnie na nowo od dnia następującego po dniu dokonania zawiadomienia. W rozpatrywanej sprawie, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął więc biec na nowo od dnia 12 stycznia 2005 r., czyli od dnia następującego po dniu doręczenia zawiadomienia.
W świetle tych ustaleń, bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do tez wyrażonych w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach sądów administracyjnych, a mianowicie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/GL 655/06 (LEX nr 908862) oraz 29 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 975/06 (LEX nr 909155), jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/04 (LEX nr 164475). W ostatnim z tych orzeczeń zwrócono uwagę, że stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.
Definicję środka egzekucyjnego zamieszczono w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według Sądu, przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w znaczeniu, jakim operuje tym pojęciem art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ponadto – zawiadomienie o tym podatnika (w przypadku zajęcia rachunku bankowego oznacza to doręczenie mu zawiadomienia o zajęciu). O tym, że przerwanie biegu przedawnienia może nastąpić dopiero po zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, świadczy również użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego "został zawiadomiony". Z poglądem tym nie kłócą się bynajmniej wnioski, do których doszedł Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę.
Rzecz w tym, iż w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (13 grudnia 2004 r.), w dniu 28 grudnia 2004 r. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym zawiadomiono skarżącą. Nakazuje to uznać zarzuty ujęte w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
Konsekwencją tej oceny jest także zakwalifikowanie jako bezzasadnych tych spośród zarzutów przedstawionych w pkt 2 petitum tej skargi, które powiązano z wadliwą wykładnią wymienionej na wstępie grupy przepisów prawa materialnego (podniesioną w skardze kasacyjnej okolicznością przedawnienia). Z kolei pozostałe zarzuty, których podstaw autor skargi kasacyjnej upatruje w treści regulacji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub/i c w związku art. 151 P.p.s.a., nasuwają albo poważne zastrzeżenia natury konstrukcyjnej, albo też – w konfrontacji z udokumentowanymi w aktach sprawy faktami – muszą być uznane za chybione. Stawiając pierwszy z zarzutów, w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (s. 2), zapominając najwyraźniej o tym, że łączy się on z kwestiami o jednoznacznie materialnoprawnym charakterze (odpowiedzialność solidarna małżonków za zobowiązanie podatkowe z art. 92 § 3 w związku z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej).
Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, rozpatrywane przez pryzmat domniemanych naruszeń art. 122, art. 180 w związku z art. 191, a także art. 187 Ordynacji podatkowej nie zostały wsparte żadnymi konkretnymi argumentami, które nakazywałyby poddać w wątpliwość ustalenia organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w działaniach tych organów znamion uchybień w postaci "pozbawienia strony z góry prawa do przeprowadzenia dowodów", bądź zaniechania wyjaśnienia "wszystkich istotnych okoliczności dla sprawy" (s. 3). W bardzo obszernym i szczegółowym uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wskazano, dlaczego nie podzielił on zarzutów skargi. Niezależnie od tego trzeba zasygnalizować, że w skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby wykazania wpływu naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a.).
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.