Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 657/13

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 21 listopada 2012 r., III SA/Wa 805/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 18 maja 2011 r., którą określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zakwalifikowania uzyskanych przez skarżącą przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). W ocenie organu drugiej instancji, skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegająca na obrocie nieruchomościami, pomimo braku formalnego jej zarejestrowania, wykonując w tym zakresie działalność zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadząc ją we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem organu odwoławczego, działanie skarżącej nie wiązało się z zaspokojeniem jej własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ wskazał, że czynności skarżącej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - działalnością gospodarczą.

Organ stwierdził, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi ona źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a oraz art. 28 u.p.d.o.f. (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości).

3. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: O.p.); art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) w zw. z art. 10 ust 2 i 3 oraz 14 ust. 2c u.p.d.o.f., art. 122 w zw. z art. 229 O.p., art. 120 i 121 § 1 O.p., art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p.

4. WSA w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę jako niezasadną.

W okolicznościach niniejszej sprawy sąd uznał, że zbywanie i nabywanie kolejnych nieruchomości przez skarżącą było dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem zarówno częstotliwość zbywania jak i brak zamieszkiwania w tych nieruchomościach dowodzą profesjonalnego obrotu tymi nieruchomości. W konsekwencji podejmowane przez skarżąca działania wykluczały ryczałtowe opodatkowanie uzyskanych przychodów w związku ze składanymi oświadczeniami o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokali na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania wskazanych w skardze, sąd stwierdził, iż organy podatkowe - zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w roku 2004 skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

1. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:
2. - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie
3. 1) art. 145 § 1 pkt.
4. 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie przez sąd, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. z uwagi na dokonanie przez dyrektora błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, iż dokonana przez skarżącą w trakcie 2004 r. sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła profesjonalny obrót nieruchomościami prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;
5. 2) art. 145 § 1 pkt.
6. 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisem art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnieniu przez sąd, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. z uwagi na dokonanie przez dyrektora błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, iż przychód ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "polegającej dla celów wynajmu" stanowi dochód z tytułu obrotu lokalami w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
7. 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i pkt 2) P.p.s.a. w zw. z art. 120-122, art. 247 par 1 pkt 3 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie przez sąd, iż decyzja izby skarbowej została wydana z naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów władzy publicznej oraz z rażącym naruszeniem prawa w zakresie, w jakim odnosi się do dochodu ze sprzedaży lokali nr [...] i [...] przy ul. [...], który w decyzji z 28 grudnia 2009 r. został już opodatkowany 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i art. 28 u.p.d.o.f.,
8. - na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy,
9. 4) tj. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; błędna wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonana przez organy podatkowe obu instancji, podzielona również przez sąd, doprowadziła w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przez dyrektora, co zostało zaaprobowane przez sąd, wskazanego wyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który nie miał w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, jak też do niezastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie powinien być zastosowany;
10. 5) tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 28, art. 10 ust. 3 oraz w art. 14 ust. 2c w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegające na pominięciu wskazanych regulacji w rozstrzygnięciu sprawy w sytuacji gdy ich treść ma wpływ na sposób ustalenia opodatkowania w 2004 r. dochodu ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych dokonanych przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Wskazano w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów procesowych, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady oznacza to konieczność odniesienia się w pierwszej kolejności do uchybień wskazanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przed stwierdzeniem prawidłowości przebiegu postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz prawidłowości przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przedwczesna jest zazwyczaj ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku określenie zakresu postępowania dowodowego, niezbędnego dla rozstrzygnięcia, wymagało dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, dotyczących przychodów z działalności gospodarczej. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pozostają ze sobą w związku, wymagającym łącznego odniesienia się do nich.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia źródła przychodów. Przypisanie konkretnego przychodu do właściwego źródła jest istotne, dochód (poza wyjątkami przewidzianymi w art.9 ust.1 a u.p.d.o.f.) stanowi bowiem sumę dochodów z poszczególnych źródeł (art.9 ust.1 u.p.d.o.f.). Nie wlicza się do sumy dochodów m.in. przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący część budynku, stanowiącego współwłasność skarżącej, stanowi bowiem odrębną nieruchomość (art. 2 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 80,poz. 903 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki przypisuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. po upływie terminów od ich nabycia, wskazanych w ustawie), nie zalicza go do przychodów, wchodzących w skład podstawy opodatkowania.

Jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.). Warunkami zaliczenia przychodu do tego źródła są:

1. 1) zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;
2. 2) zbycie nie może być dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (nieruchomość nie może stanowić towaru, który w ramach zorganizowanej, nakierowanej na zysk działalności jest zbywany;
3. 3) zbycie nie nastąpiło na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
4. 4) zbycie nie nastąpiło w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni;
5. 5) nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art.14 ust.2 pkt 1 lit.a, nawet jeżeli przed zbyciem został on wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, chyba że nieruchomość zbywana stanowiła jednocześnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie (art.10 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należne z tego tytułu kwoty zalicza się do tego źródła przychodów jeżeli:

1. 1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania)-art.14 ust.1 u.p.d.o.f.;
2. 2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.), przy czym:
3. a) za środki takie uważa się również środki wycofane z tej działalności, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat;
4. b) nie zalicza się do tych środków budynku mieszkalnego, jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie (art.14 ust.2c u.p.d.o.f.).

Reasumując, przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.).

Zasadny zatem jest zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.

Trafnie też strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, również mieszkalnych. Sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęty przez organy podatkowe sugeruje, że zbyte w badanym roku lokale mieszkalne były ujęte w ewidencji środków trwałych skarżącej i podlegały amortyzacji. W takim przypadku niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy było wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokale te istotnie były wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy został ujęty w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienie tych okoliczności było niezbędne dla przypisania przychodu ze zbycia lokalu do właściwego źródła. Organy podatkowe, zauważając fakt ujęcia lokalu w ewidencji środków trwałych, jednocześnie nie zbadały sposobu jego wykorzystania po nabyciu, nie oceniły także dowodu z ewidencji środków trwałych i znaczenia tego dowodu dla ustaleń faktycznych.

Trafnie w związku z tym skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 P.p.s.a. w zw. z art.120, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wniosek taki, wobec braków w postępowaniu dowodowym i dowolnej oceny dowodów, był bowiem przedwczesny.

Zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6, art.28,art.14 ust.2 c w zw. z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowe zastosowanie przepisu prawa możliwe jest dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, czego w tej sprawie nie uczyniono.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut podniesiony na rozprawie, a dotyczący uwzględnienia z urzędu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r, SK 40/12. Wyrok ten dotyczy innego stanu prawnego, niż w rozpoznawanej sprawie, a co się z tym wiąże brak podstaw do uwzględnienia jego treści z urzędu (poza granicami skargi kasacyjnej) z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r., II GPS 1/10.

Z powołanych względów na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd ten uwzględni dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię prawa, dokona ponownie badania zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości przyjętych w niej ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust.2 pkt 1 i ust.1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).