Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w G. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie udzielone Spółce obejmowało działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy, określoną w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (PKWiU) między innym symbolem 28 (wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń).
Podstawowym celem gospodarczym Spółki, w zakresie prowadzonej działalności, była produkcja konstrukcji stalowych. Umowy z kontrahentami obejmowały zazwyczaj produkcję, dostawę i montaż konstrukcji stalowych na miejscu budowy. W ramach realizacji umowy na dostawę konstrukcji stalowych Spółka opracowywała projekty wykonawcze oraz przede wszystkim projekty warsztatowe i montażowe w celu wyprodukowania konstrukcji zgodnie w wymogami tej umowy.
W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie: czy czynności opracowania projektów wykonawczych, warsztatowych, montażowych, budowlanych oraz przygotowania dokumentacji powykonawczej mogły stanowić elementy dostawy konstrukcji stalowych. Jeżeli tak, przychód z tytułu ich przygotowania – jako części realizacji umowy na dostawę konstrukcji stalowych – podlegałby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, z późń. zm.) – powoływana dalej jako "u.p.d.o.p.". Zdaniem Spółki opisane czynności stanowiły integralny element umowy dostawy konstrukcji stalowych. Mieściły się wobec tego w zakresie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy ekonomicznej i podlegały zwolnieniu z opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2010 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że zwolnienie od podatku, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., przysługuje wyłączenie z tytuły dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, określonej w zezwoleniu. Zezwolenie określa rodzaje działalności, jakie podatnik może wykonywać na terenie strefy – jeżeli dany rodzaj działalności nie został w nim wymieniony, dochód z takiej działalności podlega opodatkowaniu. W ocenie organu interpretacyjnego, czynności opisane we wniosku nie mieszczą się w granicach zezwolenia – nie zostały opisane w grupie 28 PKWiU. Tym samym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z skargą, wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że dochód uzyskany w związku z wykonywaniem opisanych we wniosku czynności podlega opodatkowaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd opisał przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedstawione w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274). W świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnieniu podlega wyłączenie dochód pochodzący z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, określającego przedmiotowe granice opisywanego zwolnienia.
Jak zauważył sąd pierwszej instancji, czynności świadczone w związku z prowadzeniem przez Spółkę usług działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów metalowych gotowych, nie są tożsame z procesem produkcji i instalacji tych wyrobów. Bez znaczenia pozostaje, czy wymienione usługi stanowią integralny element zamówienia – obejmującego nie tylko produkcję i instalację danego wyrobu ale również wykonanie czynności polegających na opracowaniu projektów wykonawczych, warsztatowych, montażowych, budowlanych oraz dokumentacji technicznej, będących "nieuniknioną koniecznością" związaną z wykonywaniem zamówionego produktu.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wykonywanie wspomnianych czynności nie mieści się w granicach zezwolenia, określającego zakres działalności gospodarczej, którą Spółka mogła wykonywać na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzystając przy tym z opisywanego zwolnienia podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów prawidłowo zastosował art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby natomiast do rozszerzenia zakresu opisywanego zwolnienia, podczas gdy przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły i precyzyjny, ponieważ stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
Skarżący nie zgodził się z powyższym wyrokiem i w skardze kasacyjnej zarzucił mu w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowej, zawężającej wykładni powyższego przepisu.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu naruszenia prawa (przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego "nieprawidłową, zawężającą wykładnię" – s. 2 skargi kasacyjnej), należy podkreślić, iż zdaje się on pomijać całkowicie jasną w swej treści i przekonującą pod względem prawnym wypowiedź sądu administracyjnego pierwszej instancji zamieszczoną na s. 11 uzasadnienia kwestionowanego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył bowiem, że "zezwolenie dla skarżącej Spółki dotyczy działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie KSSE (określonych w dziale 28 – wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), a czynności opracowywania w/w projektów (wykonawczych, warsztatowych, montażowych, budowlanych oraz dokumentacji technicznej) nie są przedmiotowo wymienione w grupowaniu PKWiU – 28 i zostały one tam umieszczone w innym dziale PKWiU (np. grupowanie 74.2), nie objętym zakresem zezwolenia dotyczącym prowadzenia przez podatnika działalności na terenie KSSE".
Już tylko analiza tego stwierdzenia, w konfrontacji ze spostrzeżeniami i tezami skargi kasacyjnej, prowadzi do wniosku, że w rozpatrywanym przypadku podniesiony przez skarżącą Spółkę zarzut łączy się nie tyle z błędną wykładnią przepisu prawa materialnego, co raczej nieprawidłową oceną co do dopuszczalności jego zastosowania. Chodziłoby tu więc w istocie o wadliwość kwalifikowaną jako błąd subsumcji, a nie błąd wykładni (ustalenie, czy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny mieści się w zakresie hipotezy normy prawnej wyprowadzanej ze wskazanego wcześniej przepisu ustawy).
Abstrahując od tej okoliczności, trzeba zwrócić uwagę na błąd rozumowania, którym dotknięte są wywody skargi kasacyjnej w przedmiocie określania zakresu zwolnienia z art. 17 ust. 1 34 u.p.d.o.p. "w oparciu o treść konkretnego grupowania PKWiU". Jej autor wyraził pogląd, że "bezpośrednie zastosowanie muszą mieć również wszelkie zasady metodyczne PKWiU, ujęte w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług [...], która do dnia 31 grudnia 2010 r. znajdowała zastosowanie dla celów opodatkowania m. in. podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem również w stosunku do zaistniałego w chwili jej obowiązywania stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach" (s. 4 – 5). Rzecz w tym, że sąd ten przeprowadzał badanie zgodności z prawem nie decyzji wymiarowej, kreującej normę jednostkową i konkretną na tle zrekonstruowanego w sposób bezsporny stanu faktycznego, lecz aktu interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydawanego z myślą o zapewnieniu warunkowej, ograniczonej czasowo i subsydiarnej ochrony prawnej.
Uchylenie takiego wyroku nie rodzi skutku prawnego w zakresie ochrony, o którą zabiega wnioskodawca z mocą wsteczną, czyli ex tunc, powodując jedynie konieczność powtórnego rozważenia sytuacji opisanej we wniosku. W tym przypadku nie posiadał on korzystnej dla siebie interpretacji, zastosowanie się do której dawałoby wspomnianą wcześniej ochronę prawną. Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał bowiem zapatrywanie, że do dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zalicza się także dochód z tytułu czynności opracowania projektów wykonawczych, warsztatowych, montażowych i budowlanych, jak też dokumentacji powykonawczej. Oznacza to, że przeniesienie rozstrzygnięcia sporu w sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na drogę sądową otwiera drogę dla uzyskania stosownej ochrony niejako pro futuro, w odniesieniu tak do precyzyjnie określonego, już zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Fakt utraty mocy przez postanowienia załącznika, o którym mowa w skardze kasacyjnej, z pewnością byłby wzięty pod uwagę przez sąd administracyjny pierwszej instancji dokonujący oceny zasadności stanowiska organu interpretacyjnego według stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2011 r. Odwołanie się do tych postanowień stwarza zatem nader słabą podstawę dla wykazywania trafności zaprezentowanego w skardze kasacyjnej rozumowania. Zaaprobowanie go musiałoby się łączyć z przyjęciem założenia o różnicach w stanie prawnym (do 31 grudnia 2010 r. i po tym dniu).
Niezależnie od tego, wypada zasygnalizować, iż merytorycznie pogląd autora tej skargi kłóci się z ustaleniami Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 334/11. Rozpatrując zbliżony – co do istoty – stan faktyczny i prawny, przyjęto w nim, iż związek funkcjonalny pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej objętą zwolnieniem, a związaną z nią działalnością (traktowaną tu jako działalność "pomocnicza") musi być wyraźny (jednoznaczny, silny). Decydujące znaczenie ma w tego rodzaju sytuacji zakres udzielonego zwolnienia. Podlega on zobiektywizowanej ocenie, wykluczającej rozszerzającą wykładnię treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Kierując się tymi ustaleniami można powiedzieć, że problem tkwi nie w przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach "zawężającej wykładni wskazanego przepisu ustawy" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej), lecz opowiedzeniu się przez ten sąd za wykładnią literalną, z uwzględnieniem prawidłowo przeprowadzonego zabiegu subsumcji prawa.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.