Uzasadnienie
Decyzją z dnia 9 lutego 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 4 maja 2005r. określającą P. P. U. P. "P. P." (dalej zwanemu Przedsiębiorstwem) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 40.659.920 zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego na kwotę 40.503.564,00 zł.
Jak wynika z akt sprawy Przedsiębiorstwo zadeklarowało wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2001 w kwocie 38.285.339, zł.
Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Przedsiębiorstwo zaniżyło przychody o łączną kwotę 5.460.873,46 zł, na którą składały się zarówno kwoty nieujęte w przychodach wykazanych w zeznaniu CIT-8 (5.511.447,- zł), a które podlegały opodatkowaniu w 2001 r. jak i wykazane w zeznaniu kwoty należnych odsetek za zwłokę (łącznie 50.573,54 zł), chociaż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") nie stanowiły one przychodu tego roku.
Przedsiębiorstwo zawyżyło także koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.073.727,11 zł nieprawidłowo obniżając przychody o koszty nie mające związku z osiągniętym przychodem
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 4 maja 2005r. określił Przedsiębiorstwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 40.659.920 zł.
W odwołaniu Przedsiębiorstwo zarzuciło naruszenie art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13, art. 16 ust. 1 pkt 37, art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oraz przepisów Ordynacji podatkowej.
Organ podatkowy drugiej instancji uznał za uzasadnione zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpłatności za usługi świadczone przez "C. M."; "C." i "D. M. BMT"; wydatków na konserwację banera informacyjnego OFE "P."; wydatków poniesionych za konsultacje, opinie i ekspertyzy związane z budową stacji paliw oraz wydatków z tytułu używania dzierżawionych samochodów.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione zastrzeżenia strony przedstawione w pozostałych punktach odwołania i wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, iż uznanie przez organy podatkowe części wydatków (traktowanych dotychczas przez stronę za wydatki remontowe) za wydatki na ulepszenie środków trwałych oznacza w niektórych przypadkach konieczność zwiększenia odpisów amortyzacyjnych naliczanych od tych ulepszonych środków trwałych i wskazał z art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo wniosło o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 279.004,67 zł wynikającego z nieuznania przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów wskazanych w skardze wydatków.
Skarżonej decyzji Przedsiębiorstwo zarzuciło naruszenie art.15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 16 g) ust. 13 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "Ord. pod."). Podniesiono, że wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych przez pracowników stanowią koszt uzyskania przychodów firmy, ponieważ nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odnośnie kosztów związanych z usługami reklamowymi świadczonymi przez A. Z. S. w L. podniesiono, że wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2001, tym samym wyłączenie tego kosztu z kosztów uzyskania przychodów 2001 r. stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona o stawianym jej zarzucie i wadliwej interpretacji faktów przez kontrolujących dowiedziała się dopiero z treści decyzji organu pierwszej instancji i po raz pierwszy kwestię tą poruszyła w odwołaniu od tej decyzji. Podniesiono, że Organ odwoławczy nie wezwał strony do złożenia szczegółowych wyjaśnień, i dał wiarę kwestionowanym przez stronę twierdzeniom organu pierwszej instancji, czym naruszył art. 122 Ord. pod. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W nawiązaniu do zarzutu dotyczącego wydatków związanych z usługami prawniczymi związanymi z postępowaniami przetargowymi Przedsiębiorstwo podniosło, że z mocy ustawy ciąży na nim obowiązek stosowania ustawy Prawo o zamówieniach publicznych. Koszty związane z obsługą prawną postępowań w sprawach zamówień publicznych należało, zdaniem Przedsiębiorstwa, zaliczyć do kosztów ogólnych związanych z zarządzaniem jednostką w roku ich poniesienia, ponieważ dopiero w momencie kiedy wyłoniony zostanie konkretny wykonawca i ustalony zostanie przedmiot transakcji, który ma zostać zakupiony lub wytworzony można mówić o kosztach poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o których mowa w art. 16 g) ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.
W odniesieniu do zarzutu dotyczącego zakwestionowania kosztów remontu pomieszczeń poniesionych w związku z wymianą funkcjonującej klimatyzacji stwierdzono, że organ podatkowy nie wykazał, że dokonane prace przyczyniły się do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego - budynku, a nie stanowiły przywrócenia jedynie stanu pierwotnego. Wskazano, że wydatki poniesione na remont pomieszczeń w związku z wymianą klimatyzacji należało uznać za niespełniające warunków ulepszenia środka trwałego, o których mowa w art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p., a ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów uznano za naruszenie powyższego artykułu oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie.
W zakresie kosztów związanych z wydatkami na remont instalacji centralnego ogrzewania, Przedsiębiorstwo wskazało, że konieczność wykonania prac remontowych była podyktowana złym stanem technicznym istniejącej instalacji, a efektem końcowym tych robót nie była ani przebudowa ani rozbudowa instalacji.
Prace wykonywane w 2001 r. w zakresie wyburzenia schodów wejścia głównego, naprawę dachu, wymianę starego systemu alarmowego na nowy z zastosowaniem nowocześniejszej technologii dostępnej na rynku były, zdaniem strony, przywróceniem funkcji pierwotnych, a nie ulepszeniem budynku jako środka trwałego. Tym samym wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów, a nie koszty ulepszenia, o którym mowa wart. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p.
W związku z kosztami remontu budynku w O., strona zauważyła, że samo stwierdzenie, że w lokalu tym dokonano adaptacji nie wystarcza by uznać, że nastąpiło ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p. i zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Strona wskazała, że organy obu instancji błędnie zastosowały art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. oraz nie zastosowały art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W odniesieniu do remontu w W. strona podniosła, że po remoncie pomieszczenia te nie zmieniły swoich funkcji ani charakteru. Prace nie spowodowały też wzrostu ich użyteczności, tym samym wydatki zakwestionowane przez organ prawidłowo zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako niespełniające przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. Nie zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 g) ust. 13 u.p.d.o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się w skardze do kwestii odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych wskazano, że wszystkie wydatki były prawidłowo udokumentowane. Przedsiębiorstwo podniosło, że z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wynika zobowiązanie zakładu pracy do naliczania i wpłacania na wydzielony rachunek bankowy kwot odpisów na zakładowy fundusz socjalny w określonych wysokościach i terminach. Z przepisami tymi skorelowane jest brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., wprowadzone ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 147, poz. 686), nadając w art. 4 pkt 1 nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Strona stwierdziła, że wprowadzenie nowego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie miało na celu ograniczenia możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych faktycznie przez pracodawcę na działalność socjalną, w granicach dopuszczalnych przepisami prawa limitów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn.akt.II SA/Wa 1353/06, uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości.
Sąd wskazał art. 15 i 16 u.p.d.o.p. i stwierdził, że o zakwalifikowaniu danego kosztu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1
Odnosząc się do zarzutu nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na szkolenie pracowników wskazano, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje, iż wydatki na rzecz pracowników (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. związane są z przychodami i stanowią koszty uzyskania przychodów. W świetle ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. podatnik nie musiał już wykazywać niezbędności tego wydatku, ani obowiązku jego poniesienia tak jak było to do 31 grudnia 1994r. Z tego względu Sąd uznał, że dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja ustawy zakładająca, że badaniu podlega dodatkowo przydatność konkretnego wydatku na rzecz pracownika dla działalności podatnika była błędna.
Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszty podatkowe wydatków na uczestnictwo pracowników w zawodach strzeleckich, chociaż wadliwie uzasadniono w decyzji powód ich nieuznania.
Odnosząc się do nieuznania za koszty podatkowe wydatku za usługi reklamowe wykonane i opłacone w 2002r., Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dostatecznie zarzutów Przedsiębiorstwa dotyczących bezpodstawnego podwyższenia podstawy opodatkowania o kwotę 61.000 zł. tj. o wydatek, który nie podlegał uwzględnieniu w rozliczeniu za rok 2001.
Wskazano, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym nie wynika, by moment wykonania usług reklamowych miał jakiekolwiek znaczenie dla sposobu rozliczenia wydatku na te usługi w czasie. Wskazane wydatki na reklamę, ponieważ nie da się określić czy i w którym momencie reklama wpłynęła na przychody Przedsiębiorstwa, należało zdaniem Sądu uznać za koszty związane z funkcjonowaniem podatnika, a ponieważ poniesione zostały w 2002r., to zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. podlegały potrąceniu w roku, w którym zostały poniesione tj. tak jak przyjął organ odwoławczy w roku 2002.
Za bezpodstawne Sąd uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na obsługę prawną przetargów i podkreślił zasadność argumentów Przedsiębiorstwa.
W kwestii uznania przez Izbę Skarbową wydatków na: remont pomieszczeń, wykonanie projektu i kosztorysu wentylacji mechanicznej, na wymianę instalacji centralnego ogrzewania, wydatków na wyburzenie schodów wejścia głównego, wydatków na ocieplenie dachu budynku, wydatków na instalację systemu alarmowego, wydatków na remont budynku dawnego przedszkola oraz na remont pomieszczeń w W. za poniesione na ulepszenie środków trwałych Sąd wskazał, że stanowisko organu odwoławczego jest uzasadnione.
Przedsiębiorstwo wniosło skargę kasacyjną i podstawie art. 173, 174, 175 §3 pkt 1, 176, 177 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) zaskarżyło powyższy wyrok.
Skargę oparto na:
- 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:
- a. art. 16 ust 1 pkt 45 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70 poz 335 ze zm.) przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów, wydatków w kwocie 6 638,53 zł z tytułu odbycia pracowników Straży Pocztowej treningu strzeleckiego na strzelnicy oraz uczestnictwo pracowników Straży Pocztowej w zawodach strzeleckich, oraz
- b. art. 16 ust 1 pkt 1 lit c, art.!6g ust 13 u.p.d.o.p. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont obiektów Przedsiębiorstwa oraz
- c. art. 16 ust 1 pkt 9 lit b u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż kompensata wzajemnych należności powstałych z tytułu wydatkowania środków obrotowych przedsiębiorstwa na cele socjalne z należnościami przedsiębiorstwa wobec Zakładowego Funduszu Socjalnego pozbawia prawa zaliczenia faktycznie poniesionego przez przedsiębiorstwo wydatku na cele socjalne (w ramach ustawowego limitu) w koszty uzyskania przychodu, oraz
- 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 §4 przez brak wskazania w uzasadnieniu konkretnych i mierzalnych mierników rzekomego wzrostu wartości użytkowej środków trwałych, które byłyby podstawą do uznania dokonanych remontów za modernizację środków trwałych.
Mając powyższe na uwadze, Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie skarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim podkreślić, że pierwszy z nich (zarzut naruszenia art.16 ust.1 pkt 45 u.p.d.o.p.) w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych ignoruje treść dającej się wywieść z nich normy prawnej. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wydatki na rzecz pracowników z tytułu uczestnictwa pracowników w zawodach strzeleckich podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z powodu braku ich związku z przychodem, jednak sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie podniósł rzeczywistą przyczynę owego wyłączenia. Zgodnie bowiem z art. 16 ust.1 pkt 45 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacane zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.
Zakładając nawet istnienie związku, o którym mowa wcześniej, trzeba przyjąć, że z mocy wyraźnego przepisu prawa o charakterze szczególnym, wydatki te wyłączono z kosztów uzyskania przychodów. Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, że autor skargi kasacyjnej poprzestał na przedstawieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, podczas, gdy w rozpatrywanej sytuacji treść zarzutu przystawała raczej do uchybienia w postaci naruszenia przepisów o postępowaniu.
Podobnie należy ocenić zarzut ujęty w pkt 1 lit. c skargi kasacyjnej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.p. stanowi przecież wprost, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Na przeszkodzie uznania tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodów stoi także – co trafnie zasygnalizował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – powołany już przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. W tej sytuacji nie sposób twierdzić, ze sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się "bardzo restrykcyjnej wykładni" art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. (str. 9 skargi kasacyjnej). Opowiedział się on co najwyżej za ścisłą (literalną) jego wykładnią, co nakazuje uznać postawiony zarzut za bezzasadny.
Nie znalazły wreszcie potwierdzenia zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przez brak wskazania w uzasadnieniu konkretnych i mierzalnych mierników rzekomego wzrostu wartości użytkowej środków trwałych, które byłyby podstawą do uznania dokonanych remontów za modernizację środków trwałych, z drugiej zaś strony – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16 lit. g ust.13 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont "Poczty Polskiej". W samych wywodach autora skargi kasacyjnej kryje się zresztą pewna sprzeczność, bowiem podnosząc argument naruszenia przepisów o postępowaniu (art. 141 § 4 p.p.s.a.) w postaci braku uzasadnienia, które świadczyłoby o przyjęciu za podstawę wyrokowania prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, nie można jednocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego. Jest rzeczą oczywistą, że błędne lub niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie daje wystarczających podstaw do stawiania zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Jest faktem, że na str. 30 - 33 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedstawiono ogólne uwagi dotyczące różnic pomiędzy remontem a modernizacją. Uzupełniono je jednak następnie skonkretyzowanymi co do przedmiotu danymi, pozwalającymi na weryfikację poprawności zajętego przez sąd stanowiska (str.33-36). Sąd wyjaśnił dlaczego określonym wydatkom odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uznając je za wydatki modernizacyjne. Wyjaśnienia te są na tyle szczegółowe i spójne, że dwa wspomniane wcześniej zarzuty skargi kasacyjnej muszą być w istocie uznane za polemikę z poglądem wyrażonym przez sąd. Ten ostatni wskazał na przykład na prawidłową kwalifikację wydatków w kwocie 349.417,00 zł na przebudowę byłego przedszkola w O. na urząd pocztowy i bank pocztowy. Budynek ten – co potwierdzają akta sprawy – ujęty był w ewidencji przedsiębiorstwa jako budynek służby zdrowia. Dla oceny czy nastąpiły zmiany związane z różnymi formami ulepszenia, istotny jest sposób użytkowania budynku bezpośrednio przed przyjęciem go do użytkowania przez podatnika a nie bezpośrednio przed pracami budowlanymi.
Dlatego też okoliczność, że przed przystąpieniem do prac budowlanych wykorzystywano ten obiekt do celów pocztowych (m.in. gromadzenia przesyłek pocztowych), nie ma żadnego znaczenia dla kwalifikowania tych prac do prac stanowiących ulepszenie. Jak słusznie zauważył sąd administracyjny pierwszej instancji, z ustaleń organów podatkowych wynika, że w rezultacie dokonanych prac dostosowano wymieniony budynek do pełnienia funkcji urzędu pocztowego i banku pocztowego, w szczególności przez zmianę układu funkcjonalnego parteru i pierwszego piętra, a także przez zagospodarowanie poddasza. Oznacza to, iż nastąpiła przebudowa i adaptacja istniejącego obiektu, zaś podjęte prace spowodowały zwiększenie jego wartości użytkowej. Odnoszące się do tej kwestii stwierdzenia sądu są odpowiednio udokumentowane w aktach sprawy, w której wniesiono skargę kasacyjną, wobec czego nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia tak art. 141 § 4 p.p.s.a. jak i wyliczonych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Z uwagi na brak podstawy prawnej do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ, Sąd nie orzekł w tym przedmiocie.