Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r., III SA/Wa 399/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zbigniewa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 6 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od środków transportowych.
W uzasadnieniu wyroku podano, iż decyzją z dnia 6 lutego 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 17 listopada 2003 r. określającą Zbigniewowi B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2001 r. dotyczącego pojazdu o nr rejestracyjnym (...) w kwocie 1.428 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustalono iż w 2001 r. właścicielem przedmiotowego pojazdu pozostawał Zbigniew B. Zdaniem organu podatkowego wydzierżawienie pojazdu przez podatnika i wywiezienie go poza granice na Białoruś do PZ "T." nie skutkowało wygaśnięciem obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ - zwanej dalej "u.p.ol." do momentu zbycia lub wyrejestrowania pojazdu, które w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca, obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych ciąży na właścicielu pojazdu, a nie na posiadaczu zależnym.
Organ podatkowy wykluczył ponadto możliwość zastosowania w niniejszej sprawie postanowień umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. 1993 nr 120 poz. 534/ - zwanej dalej "umową o unikaniu podwójnego opodatkowania" ze względu na treść art. 2 umowy, z której wynika, iż dotyczy ona w Rzeczypospolitej Polskiej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku rolnego, zaś w Republice Białoruś podatku od dochodu i zysku osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie obejmuje zatem swym zakresem podatku od środków transportowych.
W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta S. Zbigniew B. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, w tym zakresie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, w tym zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zasad wynikających z art. 2, art. 6, art. 8 - 10, art. 28, art. 30, art. 61, art. 75, art. 78 - 81 i art. 107 Kpa, jak również art. 72 par. 1 pkt 1-3 i art. 74 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przed wprowadzeniem zmian od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 22 pkt 3 i art. 23 pkt 1, art. 24 pkt 1 i 2, art. 25 pkt 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż wspomniana umowa powinna mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, o czym przesądzać miałyby: fakt zarejestrowania przedmiotowego pojazdu na okres czasowego użytkowania na firmę białoruską z siedzibą zarządu w B. oraz fakt opłacenia podatku od środków transportowych na Białorusi i posiadania rejestracji białoruskiej. Jednocześnie podkreślono, iż środki transportu stanowią majątek podatnika.
Decyzją z dnia 6 lutego 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podzieliło w pełni stanowisko Prezydenta Miasta S., utrzymując w mocy decyzję tego organu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Zbigniew B. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 207, art. 21 oraz art. 71 par. 2 Ordynacji podatkowej; art. 22 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę w pierwszym rzędzie odwołał się do treści art. 9 ust. 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Sądu z brzmienia powyższej regulacji wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych jest przede wszystkim związany z własnością środka transportowego. Natomiast wygaśnięcie obowiązku podatkowego powołana ustawa w 2001 r. wiązała ze zbyciem pojazdu albo wycofaniem go z ruchu /wyrejestrowaniem/. Istotą sporu pozostaje zatem rozstrzygnięcie czy w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zbycie lub wyrejestrowanie pojazdu.
W ocenie składu orzekającego w obydwu przypadkach należy odpowiedzieć przecząco. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do zbycia pojazdu, ani do jego wyrejestrowania. Zatem nie miały miejsca zdarzenia, które zwalniałyby skarżącego z obowiązku zapłaty podatku od środków transportowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wbrew stanowisku organów podatkowych uznał, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania znajduje zastosowanie w niniejszym przypadku. Jednakże stosownie do art. 22 ust. 3 powołanej umowy majątek, który stanowią środki transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu miejscem faktycznego zarządu przedsiębiorstwa będącego właścicielem pojazdu /PTH "T." - Zbigniew B./ było terytorium Rzeczypospolitej. Zatem podatek od środków transportowych powinien zostać zapłacony w Polsce.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Zbigniew B. powyższego domagał się jego uchylenia i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania za obie instancje, względnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
Jednocześnie, na podstawie art. 193 z związku z art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu - Statutu ZPWT-SP "T." Zbigniewa B., B. 2000 r. Ponadto zażądano połączenia do łącznego rozpoznania spraw ze skarg kasacyjnych od wyroków o podanych sygnaturach, w oparciu o art. 111 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów:
1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie wniesionej skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, 122 w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, 2/ art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych w związku z art. 22 i 23 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone z naruszeniem podstawowych zasad procedury administracyjnej, w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania stron. Zdaniem skarżącego uchybienia organów podatkowych polegające m.in. na powierzchownym rozpatrzeniu zarzutów podnoszonych przez podatnika, nie zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji.
Ponadto odwołując się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stwierdzono, iż nie ulega wątpliwości, że miejscem faktycznego zarządu majątkiem PZ "T." w B., w dzierżawie którego znajdował się pojazd, jest Białoruś, o czym świadczyć mają dostarczone przez skarżącego kserokopie dowodów rejestracyjnych wystawionych na ten pojazd przez władze Białorusi, fakt posiadania przez pojazd białoruskiej licencji do dokonywania międzynarodowego transportu drogowego, a także fakt potraktowania pojazdu na granicach RP jako pojazdu przewoźnika nie mającego siedziby na terytorium Polski.
W ocenie Zbigniewa B. założenie Sądu, iż wskutek umowy dzierżawy nie doszło do przejścia majątku i obowiązków podatkowych z tego wynikających, jest błędne. Skarżący zwrócił uwagę, iż zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam majątek, należący do tej samej osoby podlega obowiązkom podatkowym w Polsce, gdzie faktycznie go nie ma i nie sprawowany był nim zarząd, a także na terytorium Białorusi z uwagi na sprawowanie i wykonywanie faktycznego zarządu. Jednocześnie podkreślono, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznaje państwu, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, wyłączne prawo opodatkowania majątku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej "p.p.s.a." skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,
- - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.
Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 /OSNC 2001 nr 3 poz. 39/ i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.
Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku, co do zasady w pierwszej kolejności ocenie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.
W rozpoznawanej sprawie wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się jednak do zarzutów naruszenia prawa materialnego. To bowiem po rozstrzygnięciu na gruncie tych przepisów, czy oddanie w użytkowanie podmiotowi nie mającemu siedziby na terenie kraju powodowało, że na podmiocie krajowym będącym właścicielem zarejestrowanego w kraju środka transportowego nie ciążył obowiązek w podatku od środków transportowych, uzasadniało prowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego odnośnie spornych kwestii podnoszonych w skardze kasacyjnej. Tylko w takim wypadku zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy dotyczących wywozu z kraju środków transportowych, ich zarejestrowania poza granicami kraju, opłacania w tym kraju należnych podatków mogło być uznane za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Uznanie zaś, że okoliczności te nie miały wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych zwalniało organy podatkowe od konieczności prowadzenia tego rodzaju postępowania dowodowego, a Sąd rozpoznający skargę nie mógł uchybić przepisom postępowania sądowoadministracyjnego, nie dopatrując się w tym zakresie uchybień procesowych /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.
Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.
Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej należy również mieć na uwadze to, że nie jest dopuszczalne przytoczenie podstaw kasacyjnych w formie ogólnego zarzutu naruszenia wskazanej ustawy lub innego aktu prawnego, czy nawet artykułu danej ustawy, gdy dzieli się on na wiele jednostek redakcyjnych.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tych wymogów nie spełniał. Wskazano bowiem ten przepis, nie podając konkretnej jednostki redakcyjnej /ustępu/, co powoduje, iż treść skargi kasacyjnej stwarza wątpliwości interpretacyjne, których nie usuwa treść jej uzasadnienia. Należy przypomnieć, że artykuł 9 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. dzielił się na 6 ustępów, z których każdy miał inny zakres. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści przepisów art. 9 ust. 1-4 ustawy, dokonując ich omówienia oraz wyjaśniając znaczenie każdego z tych przepisów dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem każdy z tych przepisów mógł stanowić podstawę skargi kasacyjnej ze względu na jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię.
Wobec tego, iż Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, sformułowany w tak nieprecyzyjny sposób zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony.
Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego wskazywał przepisy art. 22 i art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś o unikaniu podwójnego opodatkowania. Również w tym wypadku tak sformułowany zarzut nie mógł zostać uznany za precyzyjny /art. 22 zbudowany jest z 4 ustępów, a art. 23 z 2 ustępów/. W tym jednak wypadku spór w sprawie sprowadzał się do tego, czy przepisy tej umowy w ogóle mogły mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wyrażoną w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocenę o zastosowaniu w sprawie przepisu art. 22 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy uznać za błędną.
O tym jakich podatków dotyczy ta umowa rozstrzygały postanowienia zawarte w art.
2. W przepisie tym określony został zakres przedmiotowy umowy, który w Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek rolny /zwane "podatkami polskimi" - art. 2 ust. 1 lit. "a" oraz w Republice Białoruś podatek od dochodu i zysku osób prawnych, podatek dochodowy osób fizycznych /zwane "podatkami białoruskimi" - art. 2 ust. 1 lit. "b". Wobec przedstawionego zakresu przedmiotowego umowy nie mogło być wątpliwości, iż jej zakresem nie objęto podatku od środków transportowych uregulowanego w art. 9 ust. 1-6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W przepisach tych uregulowano wszystkie istotne elementy konstrukcji tego podatku, określając podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy /art. 9 ust. 1 i 2/, przedmiot opodatkowania /art. 8/, moment powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego /art. 9 ust. 3 i 4/ oraz niezbędne zasady jego poboru /art. 9 ust. 5 i 6/. Odrębność tego podatku poprzez określenie niezbędnych jego elementów konstrukcyjnych /art. 217 Konstytucji RP/ powoduje, iż nie mógł on być utożsamiany z "polskimi podatkami" objętymi umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Należy pamiętać, że państwo, które ma uprawnienia w sferze podatkowej - i tylko ono - może pobierać podatki na mocy swego ustawodawstwa, wskazując równocześnie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy mają one zostać objęte regulacjami tych umów /por. Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - czerwiec 1998 r., Wyd. KiK Warszawa 1998 r., s. 61-63/. Niewskazanie przez umawiające się państwo pobieranego w nim podatku od dochodu i majątku powoduje, iż nie może on zostać objęty regulacjami tej umowy i w takim zakresie nie stosuje się przy jego poborze reguł zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmowała swoim zakresem polskiego podatku od środków transportowych. Skoro przepisy umowy nie miały zastosowania w sprawie, to zbędne były rozważania Sądu pierwszej instancji odnoszące się do reguł wyrażonych w jej postanowieniach, a w szczególności art. 22 ust. 3 dotyczącego miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.
Decydujące bowiem dla oceny czy i w jakim zakresie skarżący był zobowiązany do opłacania podatku od środków transportowych stanowiących jego własność i zarejestrowanych w kraju rozstrzygały przepisy art. 9 ust. 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Obowiązek podatkowy w tym podatku związany jest przede wszystkim z własnością środka transportowego, niezależnie od tego, czy używa on pojazd, czy też nie i obowiązek ten wygasa dopiero z chwilą wyrejestrowania pojazdu /art. 9 ust. 1 i 4 ustawy/. Do zasad wynikających z tych przepisów Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku się odwołał i doszedł do prawidłowych wniosków, co do istnienia w tym konkretnym przypadku obowiązku w podatku od środków transportowych.
Pomimo zatem błędnego uzasadnienia w zakresie wskazującym na zastosowanie w sprawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaskarżone orzeczenie odpowiadało prawu. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, iż w przypadku gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu inną ocenę prawną niż Sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 190 p.p.s.a. /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka - OSP 2005 z. 2 poz. 18/.
Przedstawiona ocena powoduje, że za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 133 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Do naruszenia zasad wyrażonych w tych przepisach i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy mogło dochodzić tylko wówczas, gdyby zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego umożliwiającego rozstrzygnięcie w sprawie przy zastosowaniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skoro jednak umowa ta nie mogła być w sprawie zastosowana, to nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania dowodowego, którego jedynym celem było wyjaśnienie, że podatek majątkowy od środków transportowych, których właścicielem był skarżący został uiszczony zgodnie z przepisami obowiązującymi w Republice Białoruś.
W takim też zakresie rozpoznając skargę, Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć zasad postępowania wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności wynikające z treści przepisów art. 9 ust. 1-4 u.p.o.l. zostały w sposób dostateczny wyjaśnione i w tym zakresie nie formułowano żadnych zarzutów.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy przepisu art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.