Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 671/14

Uzasadnienie

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 482/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Zakładu [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 kwietnia 2013 r., przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

I.2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Spółka wnioskiem z dnia 4 października 2012 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.519.638,00 zł. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka uzasadniła zawyżeniem podstawy opodatkowania, na co wpływ miał m.in. dochód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w wysokości 13.040.198,25 zł oraz otrzymana dopłata obszarowa do gruntów rolnych w kwocie łącznej 241.384,87 zł, korzystających – w ocenie Spółki - ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.).

W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 20 czerwca 2008 r. syndyk masy upadłości Zakładu [...] sp. z o.o. dokonał sprzedaży na rzecz Spółki "A." zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły: działki zabudowane o łącznej powierzchni 6,2558 ha, działki niezabudowane o łącznej powierzchni 623,0084 ha, majątek ruchomy oraz produkcja w toku, za kwotę łączną 19.000.000,00 zł. Z tytułu tej sprzedaży syndyk zapłacił podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 2.700.000,00 zł. Następnie pismem z dnia 3 lutego 2009 r. syndyk masy upadłości Spółki zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedsiębiorstwa. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej dnia 7 maja 2009 r. potwierdzono, że w przypadku sprzedaży Zakładu [...] sp. z o.o. przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie miał zastosowania, ponieważ sprzedaż dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.790.790,00 zł, oraz na podstawie art. 73 § 2 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.), określił nadpłatę w tym podatku w kwocie 46.181,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2.473.457,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 17 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Cytując art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. organ drugiej instancji stwierdził, że aby ww. zwolnienie mogło mieć zastosowanie, przedmiotem sprzedaży (w zakreślonym terminie od nabycia) musi być całość lub część nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Wskazał w tym względzie, iż w niniejszej sprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. (akt notarialny z dnia 20.06.2008r. rep. A nr 10934/2008) Syndyk Masy Upadłości Zakładu [...] Spółka z o.o. przeniósł na rzecz "A." sp. z o.o. przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, obejmujące składniki majątkowe wymienione w tej umowie, a mianowicie: działki zabudowane budynkami produkcyjnymi, administracyjno-mieszkalnymi i magazynowymi, działki niezabudowane, tj. grunty orne, majątek ruchomy oraz produkcję w toku.

Mając na uwadze treść powyższego przepisu organ drugiej instancji stwierdził, iż przedsiębiorstwo stanowi samodzielny organizm gospodarczy, który jest czymś więcej niż tylko zorganizowanym zbiorem składników materialnych i niematerialnych. Musi ono stanowić całość także pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Decydujące, jak podkreśla, jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stwierdził organ taka sytuacja w niniejszej sprawie miała miejsce. Zauważył zarazem, że gdyby wyłączyć poszczególne nieruchomości, na które wskazano w odwołaniu, to de facto przedsiębiorstwo przestałoby istnieć. Wskazał przy tym, iż bez gruntów kontynuowanie działalności gospodarczej, której przedmiotem w przeważającej części były uprawy rolne, warzywnictwo i ogrodnictwo oraz produkcja spirytusu (surówki) nie byłoby możliwe. W ocenie organu odwoławczego celem sprzedaży było zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego pozwalające na kontynuowanie właściwej mu działalności gospodarczej, nie zaś poszczególnych nieruchomości.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. a) prawa procesowego:
2. - art. 120, art. 121 § 1O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,
3. - art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie niekompletnego postępowania dowodowego w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia o szczątkowy materiał,
4. - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak kompleksowości tej oceny;
5. b) prawa materialnego:
6. - art. 72 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że przychody uzyskane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie są zwolnione z podatku dochodowego, w związku z czym u podatnika nie powstała nadpłata.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za zasadną.

W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji dokonał niewłaściwej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe w związku z przedmiotowym wnioskiem Spółki powinny ustalić, czy rzeczywiście jak wywodzi skarżąca przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu organy zupełnie pominęły definicję gospodarstwa rolnego o której mowa w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., co winno być punktem wyjścia dla oceny wniosku strony, czy przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Błędnie przyjęły, odwołując się do pojęcia gospodarstwa rolnego z Kodeksu cywilnego, że zwolnienie przedmiotowe z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mogło mieć sprawie zastosowania, ponieważ przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo czy zorganizowana część przedsiębiorstwa. Trafnie zarzuciła w skardze Spółka, że dla uznania danych nieruchomości za grunty gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma żadnego znaczenia, czy grunty te wchodziły w skład przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powołany przepis odwołujący się do pojęcia gospodarstwa rolnego uregulowanego w ustawie o podatku rolnym nie zwiera takiego wyłączenia. Zatem to czy dany grunt rolny jest składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też nie jest nie ma znaczenia w kontekście kwalifikowania tego gruntu, jako gruntu gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał ponadto, że organy bez przeprowadzonego postępowania dowodowego, pomijając argumenty strony, bazując przede wszystkim na zapisach umowy sprzedaży, jak też na wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w których syndyk używał zwrotu "zorganizowana część przedsiębiorstwa", bezkrytycznie przyjęły, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo (zorganizowana część przedsiębiorstwa), o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1pkt 1 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Nie wyjaśniając, czy przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., dopuścił się naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 187 § 1 art.191 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, opierając ją na przesłankach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej jako P.p.s.a.), a to:
2. 1) w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
3. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 113 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi na ww. decyzję i uznanie, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 z późn. zm.) oraz art. 194 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 535 Kodeksu cywilnego oraz art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U.Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) w zw. z art. 35 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.), przez uwzględnienie skargi i pominięcie dokumentów urzędowych w formie aktu notarialnego Rep. A nr 7703/2008 z 6 maja 2008 r. oraz Rep. A 10934/2008 z dnia 20 czerwca 2008 r. a także postanowienia Sądu Upadłościowego z 18 marca 2008 r., 15 kwietnia 2008 r. i 5 maja 2008 r. i wykazanej ich treścią okoliczności, że akty notarialne, obejmowały jako przedmiot sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
5. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 113 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na stwierdzeniu, że punktem wyjścia dla oceny wniosku strony powinno być ustalenie, czy przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego skoro z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że przedmiotem zbycia było przedsiębiorstwo, a nie część lub całość nieruchomości,
6. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wytycznych dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, podczas gdy w stanie sprawy brak było podstaw do formułowania tych zaleceń, a wadliwe zalecenia wynikają z zastosowania przez Sąd art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz niezastosowania art. 55¹ Kodeksu cywilnego i art. 55² Kodeksu cywilnego w związku z art. 535 Kodeksu cywilnego
7. 5. art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, podczas gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy ani naruszenie prawa materialnego, a w konsekwencji nie zastosowano art. 151 P.p.s.a.,
8. 1) w zakresie naruszenia prawa materialnego, a to:
9. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego w związku z art. 535 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że z czynności zbycia przedsiębiorstwa skoro nie uczyniono tego przy jej zawarciu, to następczo można wyodrębniać czynność prawną sprzedaży nieruchomości, podczas gdy zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych a w stanie sprawy doszło do sprzedaży zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa) jako całości i zapłaty ceny z tego tytułu; nie doszło przy tym do wykluczenia nieruchomości objętych wnioskiem o nadpłatę z przedmiotu transakcji na mocy czynności prawnej, o której mowa w art. 55² Kodeksu cywilnego a zatem nie może dojść do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., który odnosi się swoim zakresem do sprzedaży nieruchomości, zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. nie mógłby być zastosowany.
10. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż zarzucenie organowym podatkowym błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji poprzez uznanie, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada hipotezie art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. i wadliwe uznanie, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p mógłby mieć zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, mimo że w sprawie nie doszło do sprzedaży całości lub części nieruchomości, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. lecz do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa) jako całości.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

1. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie.
2. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Na wstępie należy wskazać, że istota zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie sprowadza się do stanowiska organu, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że w sprawie mogło mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego określone w art. 17 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmujące dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego skoro przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu bowiem organ nie wyjaśniając, czy przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości, dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez gospodarstwo rolne należy rozumieć gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W świetle art. 2 ust. 1 tej ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, czyli takich, które są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Mając na uwadze powyższe uwagi należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rozpatrując przedmiotowy wniosek skarżącej organy powinny w oparciu o ww. wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustalić, czy przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. Okoliczność, że grunty rolne stanowią element przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wyklucza tego, że mogą one stanowić jednocześnie nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zatem zarzuty skargi kasacyjnej, mające głównie na celu wykazanie, że w sprawie doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego są bezzasadne, bowiem jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji dla uznania danych nieruchomości za grunty gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p nie ma żadnego znaczenia, czy grunty te wchodziły w skład przedsiębiorstwa. To zbadanie charakteru tych nieruchomości i wyjaśnienie, czy wchodziły one w skład gospodarstwa rolnego w znaczeniu zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych było obowiązkiem organów podatkowych, czego nie uczyniły, a co słusznie zarzucił im Sąd w zaskarżonym orzeczeniu. Niezasadnie zatem autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo.

Również nie ma uzasadnienia zarzut nie wzięcia pod uwagę treści aktów notarialnych, z których treści wynikało iż ich przedmiotem była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie ma to bowiem znaczenia dla uznania, czy w sprawie powinno mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co wykazano powyżej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska zawartego w zaskarżonym orzeczeniu, że w niniejszej sprawie organy na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego powinny ustalić, czy przedmiotem sprzedaży były nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego i na tej podstawie ocenić zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

1. - ---------------------- 1