Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 674/18

Uzasadnienie

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1849/16, uwzględnił skargę J. Z. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r., nr IPPB1/4511-1435/15-2/AM, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że strona uzyskuje przychody z tytułu najmu lokalu użytkowego opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zawarł na czas określony umowę najmu lokalu ze spółką komandytową (dalej jako: "najemca"), na mocy której pobierał czynsz najmu opodatkowany podatkiem VAT. Z inicjatywy najemcy, strony zawarły porozumienie w przedmiocie rozwiązania umowy najmu przed terminem określonym w umowie, na mocy którego najemca zapłacił na rzecz skarżącego kwotę będącą równowartością trzech czynszów najmu oraz karę umowną, jako rekompensatę w związku z koniecznością znalezienia nowego najemcy i ewentualnego przestoju w wynajmie lokalu. Strona wystawiła stosowną fakturę VAT, w której został naliczony podatek wg obowiązującej stawki. W związku z otrzymanym przychodem skarżący obliczył podatek wg stawki 8,5%.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego skarżący zapytał, czy kwotę uzyskaną od najemcy w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z najmu lokalu, czy też zaliczyć ją do przychodów z innych źródeł?

W przekonaniu skarżącego, wynagrodzenie uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowi przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.").

1. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2016 r. uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ przyjął, że strona otrzymała od najemcy środki pieniężne w związku z rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących po stronie najemcy, przed upływem terminu na jaki została zawarta, a nie jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Organ uznał więc, że otrzymywane pieniądze - w tej części - są jedynie pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego, a tym samym winny zostać zaliczone przez skarżącego do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji opodatkowane na zasadach ogólnych, a nie jako przychód z najmu.
2. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 43 ze zm. - w skrócie: "u.z.p.d.o.f.") oraz art. 7 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.
3. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
4. 6. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że przepisy u.p.d.o.f. nie ograniczają formalnie pojęcia przychodu z najmu wyłącznie do czynszu, a stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wskazuje na istnienie związku osiągniętego przychodu ze stosunkiem najmu. Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że objęte wnioskiem przychody należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako świadczenie z tytułu umowy najmu, gdyż przepis art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. nie ogranicza katalogu świadczeń, poprzez zastosowane sformułowanie "świadczeń z tytułu umowy najmu", jedynie do czynszu, nawiązując w ogólności do tej umowy. Skutkiem powyższego także kwoty uzyskane tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy, w tym kara umowna, są zakorzenione w umowie najmu i są przychodem uzyskanym tytułem najmu na gruncie u.p.d.o.f.
5. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku środki pieniężne (trzykrotność czynszu i kara umowna) uzyskane przez skarżącego od najemcy, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem przez najemcę wiążącej strony umowy najmu, stanowią przychód z tytułu najmu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. - podczas gdy świadczenia te stanowią przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., co doprowadziło Sąd do niezastosowania tego przepisu.

Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 9. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej, wynikającą z treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

9.1. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego.

Istota sporu dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń uzyskanych przez skarżącego (w postaci równowartości trzech czynszów najmu oraz kary umownej), stanowiących rekompensatę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem przez najemcę umowy najmu. WSA w Warszawie podzielił pogląd strony, że powyższe środki należy zakwalifikować jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkować, na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. Tymczasem według organu interpretacyjnego środki uzyskane przez stronę nie będą stanowiły czynszu i są jedynie pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego, stąd winny zostać zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

9.2. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., źródłem uzyskania przychodów jest m.in. najem. Zakwalifikowanie określonego przychodu do tego źródła, uniemożliwia jego kwalifikację do innych źródeł uzyskania przychodów. Podatnik w przypadku osiągania przychodów z najmu, może opodatkować ten przychód ryczałtem na podstawie art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f.

Umowa najmu stanowi umowę nazwaną, uregulowaną w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Dla wynajmującego przychodem z najmu jest otrzymany od najemcy lub postawiony do dyspozycji w roku podatkowym czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Zatem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychodem z tytułu najmu dla wynajmującego, będzie czynsz płacony przez najemcę, co wprost wynika ze wskazanej powyżej definicji umowy najmu. Samo świadczenie najemcy w postaci czynszu stanowi świadczenie okresowe, polegające co do zasady na przekazywaniu określonej kwoty pieniężnej w oznaczonych odstępach czasu.

Wzajemne relacje pomiędzy stronami wynikające z umowy najmu są kształtowane zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Dotyczyć to może między innymi warunków finansowych rozwiązania umowy najmu przed terminem określonym w umowie, w tym np. rekompensat i kar umownych w związku z koniecznością znalezienia nowego najemcy, czy ewentualnego przestoju w wynajmie lokalu, jak w niniejszej sprawie. Przy kalkulacji owych świadczeń strony mogą uwzględniać różne czynniki, które ich zdaniem wpływają na ich wysokość i mogą odnosić się one bezpośrednio do wysokości czynszu. Jedynym ograniczeniem są, wynikające z art. 353¹ Kodeks cywilny, granice swobody umów. Jeżeli zatem strony przy ustalaniu czynszu i opłat powiązanych z najmem, granic tych nie przekroczą, mogą brać pod uwagę jakiekolwiek czynniki, które mają dla nich znaczenie przy ustaleniu ich wysokości.

9.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przychodem z tytułu najmu może być oprócz wynagrodzenia wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej umowy (czynsz) także wszystko to, co uzyskuje najemca na jej podstawie, z tytułu najmu. Wobec powyższego świadczenia pieniężne, tj. umowne rekompensaty, czy kary umowne uzyskane na mocy porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowią przychód z tytułu umowy najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co w konsekwencji powoduje, że nie można należności z tego tytułu zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie sam organ przyznaje, że świadczenia będące przedmiotem sporu pozostają w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Co istotne strona nie uzyskałaby owych świadczeń, gdyby nie doszło do zawarcia umowy najmu, a następnie jej rozwiązania przed terminem. Wobec powyższego przyjąć należy, że sporne świadczenia są immanentnie związane z najmem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem pogląd WSA w Warszawie, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację wskazuje na istnienie związku osiągniętego przychodu ze stosunkiem najmu. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., który stanowi wprost o świadczeniach "z tytułu umowy najmu", nie ogranicza katalogu świadczeń uzyskanych z tej umowy jedynie do czynszu. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że objęte wnioskiem przychody należy zakwalifikować do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako świadczenie z tytułu umowy najmu, nawiązując w ogólności do tej umowy. Stąd też kwoty uzyskane tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy, w tym kara umowna jako wywodzące się z umowy najmu, stanowią przychód uzyskany tytułem najmu na gruncie u.p.d.o.f. Skoro zatem w treści art. 6 ust. 1a u.p.z.d.o.f., mowa jest o "świadczeniach z tytułu umowy najmu", to nie ma przeszkód, aby do tych świadczeń zaliczyć środki związane z najmem w postaci rekompensaty o równowartości trzech czynszów najmu i kary umownej z tytułu rozwiązania umowy najmu przed terminem.

Sam organ twierdzi, że sporne świadczenia nie stanowią czynszu, ale jak wspomniano w treści art. 6 ust. 1a u.p.z.d.o.f., mowa jest o "świadczeniach z tytułu umowy najmu", a nie o samym czynszu. Tym samym spornych świadczeń nie można przypisać do innych źródeł przychodów. Konsekwencją uznania przedmiotowego przychodu, jako pochodzącego z tytułu najmu, jest możliwość opodatkowania ryczałtem, stosownie do treści art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ skarżący kasacyjnie nie wykazał, że otrzymane przez skarżącego kwoty będące równowartością trzech czynszów najmu oraz kara umowna, jako rekompensaty w związku z koniecznością znalezienia nowego najemcy i ewentualnego przestoju w wynajmie lokalu, nie stanowią przychodu z najmu. Wywody organu, że sporne świadczenia nie mieszczą się w pojęciu czynszu, nie wykluczają zaliczenia ich do "świadczeń z tytułu umowy najmu", skoro wynikają z porozumienia zawartego przez strony, a związanego z najmem.

Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając całość kwot należnych stronie, jako przychód z tytułu najmu. Tym samym nie doszło do uchybienia art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f., który pozwala na opodatkowanie dochodów z tytułu najmu ryczałtem.

1. 9.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).