Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 345/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Ł. K. (dalej: skarżąca) przy uczestnictwie M. B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że postanowieniem z dnia 4 września 2009 r. Prezydent Miasta K. wznowił postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego od działek [...], jednostka ewidencyjna – P. za lata 2004-2009 w stosunku do skarżącej i M. B., a postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r. w stosunku do K. W. Organ I instancji ustalił, że właścicielem przedmiotowych działek jest M. B., który w 2004 r. fikcyjną umową dzierżawy wydzierżawił powyższe grunty K. W., który z tego tytułu od 2004 r. płacił corocznie podatek rolny w ramach nakazu płatniczego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego. Ponadto Prezydent Miasta K. stwierdził, że skarżąca jest samoistnym posiadaczem działek [...], jednostka ewidencyjna – P., w związku z czym jest też podatnikiem podatku rolnego od tych gruntów.
Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie M. B. nie jest podatnikiem podatku rolnego, decyzjami z dnia 31 sierpnia 2010 r. organ umorzył względem niego postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego za lata 2005 do 2009r. od działek nr [...], jednostka ewidencyjna - P. Natomiast decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. odmówił uchylenia nakazu płatniczego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. ze względu na upływ terminu przedawnienia.
Jednocześnie organ wydał decyzje, w których ustalił podatek rolny za lata 2005-2009 skarżącej, a w stosunku do K. W. uchylił decyzje ustalające podatek rolny od spornych działek za lata 2005-2009.
Od powyższych decyzji odwołanie złożył M. B., podnosząc, że zostały one wydane z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 3 ust. 1 pkt l i 2 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 4 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy w postaci posiadania samoistnego przez skarżącą spornych działek. Odwołujący wskazał również, że istotnym jest ustalenie powierzchni obszaru użytkowanego przez skarżącą, gdyż jego zdaniem nie użytkuje ona wszystkich wskazanych działek, lecz tylko część.
SKO w Krakowie decyzjami z dnia 3 stycznia 2011 r. uchyliło zaskarżone decyzje w przedmiocie ustalenia podatku rolnego za lata 2005-2009 i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Natomiast utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy uchylenia nakazu płatniczego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r.
Dokonując analizy zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, Kolegium uznało, że całość zeznań wskazuje skarżącą jako osobę, która faktycznie władała jedynie częścią działki, bezpośrednio sąsiadującej obok jej posesji. Zeznania świadków wskazują, iż skarżąca kosi tam trawę, uprawia ogródek, składuje swoje materiały budowlane.
W ocenie Kolegium nie można przychylić się do stanowiska, że lakoniczne wskazanie przez świadków, iż skarżąca użytkuje część działek, które sąsiadują z jej posesją, może odnosić się do powierzchni wszystkich działek będących przedmiotem niniejszej sprawy.
Poza tym SKO wskazało, że organ I instancji błędnie utożsamia fakt władania gruntem z jego samoistnym posiadaniem. Władanie gruntem dla kogo innego czy władanie gruntem w zakresie węższym niż zakres władania właściciela (jak użytkownik), to nie jest posiadanie samoistne. W konsekwencji błędne jest stanowisko, że samo fizyczne władanie gruntem, jego uprawianie, to wystarczająca przesłanka do uznania, że jest podatnikiem podatku rolnego.
Kolegium podniosło, że organ I instancji powinien jasno i bez wątpliwości wykazać, które działki są zajmowane przez skarżącą, a które nie są użytkowane. Powinien szczegółowo przeanalizować stan faktyczny sprawy pod kątem czy rzeczywiście zajmowanie się przedmiotowymi działkami spełnia przesłanki uznania danej osoby jako posiadacza samoistnego, zwłaszcza gdy w postępowaniu bierze udział właściciel nieruchomości, wskazując, że dana osoba nie jest posiadaczem samoistnym oraz użytkuje grunty bez tytułu prawnego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ I instancji nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego w myśl art. 122 O.p. ukazującego bezsprzecznie konkretne działki i ich powierzchnie, które posiada samoistnie skarżąca, ewentualnie które nie są użytkowane i w stosunku do których obowiązek podatkowy leży po stronie odwołującego.
W decyzji utrzymującej decyzję odmawiającą uchylenia nakazu płatniczego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie doszło do upływu terminów wskazanych w art. 68 O. p. dlatego prawidłowo należało odmówić uchylenia przedmiotowej decyzji.
Na powyższe rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła skarżąca, podnosząc, że zawsze czuła się właścicielem działek nr [...], których pozornym właścicielem przez wyłudzenie stał się M. B. Wyjaśniła, że działki te oporządza z pomocą sąsiadów, a wcześniej działki uprawiali jej rodzice.
Skarżąca zarzuciła, że w decyzjach Prezydenta Miasta K. nie zostały ujęte oświadczenia oraz protokół na okoliczność osobistego stawiennictwa fikcyjnego dzierżawcy, K. W., sporządzonego w Urzędzie Miasta K. Następnie opisała poszczególne działki, wykazując, że są przez nią systematycznie użytkowane. Skarżąca czuje się ich samoistnym posiadaczem zajmując je w całości, a nie w części. Ponadto pozorny właściciel jak również fikcyjny dzierżawca nigdy tych działek nie uprawiali. W 2007 r. M. B. wniósł pozew do Sądu o wydanie nieruchomości, ale sprawa została umorzona.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej: p.p.s.a.).
W uzasadnieniu Sąd zauważył, że w złożonej skardze nie podniesiono żadnego zarzutu względem zaskarżonych decyzji, poza ogólnym stwierdzeniem, że decyzje SKO są dla skarżącej krzywdzące. W uzasadnieniu skargi wskazano jedynie okoliczności, z których w ocenie skarżącej wynika, że uważa się ona za samoistnego posiadacza działek [...]. Sąd zauważył, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wypowiedziało się w tym zakresie, skupiając się jedynie na tym, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niewystarczający do podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć.
Sąd podniósł, że w podatku rolnym, jak również w podatku od nieruchomości ustawodawca przyjął zasadę, iż podatek ciąży na właścicielu gruntu (nieruchomości), chyba, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. Powołując treść art. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym i art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) Sąd zauważył, że w większości przypadków posiadaczem samoistnym jest prawowity właściciel. Jednak może się także zdarzyć, że daną rzeczą faktycznie włada jak właściciel osoba niebędąca właścicielem - pozostająca w dobrej lub złej wierze.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 O.p., przemawiające za uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji jest niepełny i nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy skarżąca była samoistnym posiadaczem całości działek [...], jednostka ewidencyjna-P. Z zeznań świadków w sposób jednoznaczny można ustalić jedynie, że skarżąca władała częścią tych działek, które bezpośrednio sąsiadują z jej posesją. Część świadków potwierdziła bowiem zarzut M. B. sformułowany w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, że skarżąca utrzymywała sporne działki jedynie w bezpośrednim sąsiedztwie domu, a jeden ze świadków zeznał, iż na spornych gruntach nigdy nie widział skarżącej, natomiast wcześniej widział na nich M. B. Prezydent Miasta nie tylko w żaden sposób się nie odniósł do tych sprzeczności w swoich decyzjach lecz właściwie uwypuklił nasuwające się wątpliwości co do zakresu władania spornymi działkami.
Przyznał, że zeznania świadków pozwalają przyjąć, iż niewątpliwie grunt obok domu skarżącej jest przez nią uprawiany i utrzymywany. Pozostała część zawartych w decyzji wywodów jest właściwie niczym nieuzasadnionymi założeniami organu, a nie ustaleniami opartymi na materiale dowodowym sprawy, tym samym narusza zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 oraz w art. 210 § 4 O.p. Na organie ciąży bowiem obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego co powinno znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji.
Organ I instancji przyjął, że M. B. przestał zajmować się spornymi gruntami od listopada 2004r. tj. od podpisania umowy z K. W., co doprowadziło go do wniosku, że od tej daty władztwo nad spornymi działkami sprawowała skarżąca. Wniosek taki nie został jednakże w żaden sposób uzasadniony, nie znalazł on również potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Sam fakt zaprzestania użytkowania przez M. B., jeżeli nie wypływa z innych okoliczności faktycznych, nie może prowadzić do automatycznego wniosku, że władanie spornym działkami objęła skarżąca. Poza tym, fakt zaprzestania użytkowania działkami organ wiąże z faktem podpisania umowy dzierżawy z K. W., po czym wykazuje, iż umowa ta była fikcyjna, a K. W. nie zajmował się spornymi działkami. Jeżeli zatem umowa dzierżawy jak i władztwo nad spornymi gruntami były fikcyjne to okoliczności te nie mogły doprowadzić do wniosku, że z chwilą podpisania umowy dzierżawy M. B. przestał grunty te użytkować.
Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zeznania świadków są bardzo ogólne, enigmatyczne i nasuwają wiele wątpliwości co do wiedzy świadków w zakresie przedmiotu przesłuchania tj. zarówno umiejscowienia spornych działek jak i sposobu ich użytkowania.
Następnie Sąd zauważył, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Wobec powyższego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Z uwagi na konieczność przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy, w ocenie Sądu, prawidłowo uchylił w całości decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości podatku rolnego za lata 2005–2009.
Złożona do Sądu skarga swoim zakresem przedmiotowym obejmowała również decyzję z dnia 3 stycznia 2010 r., jednakże skarżąca nie wniosła w stosunku do niej żadnego zarzutu nawet pośredniego, wskazując jedynie, że faktycznie włada spornymi działkami. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji ma natomiast charakter formalny, odmowa zmiany decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Dokonując kontroli tej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd również nie dopatrzył się naruszenia prawa.
Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie odmówiły uchylenia decyzji nakazu płatniczego w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. opierając swoje rozstrzygnięcie na art. 245 § 1 pkt 3 lit b O.p. Kwestia ta była przedmiotem badania przez organy podatkowe, w trakcie którego ustalono, że wydanie nowej decyzji w przedmiocie podatku rolnego zostałoby wydane po upływie terminów przedawnienia określonych w art. 68 O.p. Nastąpiła więc negatywna przesłanka do wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że zachodziły podstawy do uchylenia przez SKO w K. decyzji wydanych w niniejszej sprawie przez Prezydenta Miasta K. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, kiedy to organ I instancji zgromadził w sprawie materiał dowodowy w sposób wyczerpujący a rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;
- - art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska SKO w K., że decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów regulujących kwestię postępowania dowodowego, kiedy to organ I instancji w toku prowadzonych postępowań podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadził wszelkie istniejące dowody oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy;
- - art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że zachodziły podstawy do uznania przez SKO w K., że uzasadnienie decyzji wydanych przez organ I instancji nie spełniało warunków prawem przewidzianych, kiedy to organ I instancji w sposób wyraźny przedstawił swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnił co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, jak również wskazał fakty, które uznał za udowodnione.
Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
Zasadą jest, że organ odwoławczy merytorycznie rozstrzyga sprawę. Natomiast uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ może nastąpić, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.).
Ustawodawca w przepisie art. 233 § 2 O.p. uznaniu organu odwoławczego pozostawił ocenę, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (por. wyrok NSA 4 kwietnia 2013 r. Sygn. akt I FSK 731/12).
Wskazać również należy, że uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka stronie drogi do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu. W tym postępowaniu, niezależnie od wskazań organu odwoławczego, strona może składać wnioski dowodowe w zakresie, w jakim, w jej ocenie, postępowanie winno być uzupełnione.
Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. ma charakter procesowy, formalny i nie kształtuje bezpośrednio żadnych zobowiązań, nie odnosi się do istoty sprawy, nie przesądza jej wyniku.
To właśnie zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., jest też zasada oficjalności wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać niezbędne elementy do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.
W tym kontekście należy stwierdzić, że argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej wskazuje, że jej autor pomija w swoich wywodach wyżej przytoczone przesłanki.
W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma ustalenie: 1) w czyim i jakiego rodzaju posiadaniu w latach 2005 – 2009 znajdowały się przedmiotowe nieruchomości;
- 2) jakie działki faktycznie znajdowały się w posiadaniu podatniczki.
W szczegółowym, logicznym uzasadnieniu zarówno odwoławczy organ podatkowy jak też sąd pierwszej instancji wskazały na istotne braki w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez podatkowy organ pierwszej instancji.
Nie wykazano w postępowaniu przed organem I instancji w sposób nie budzący wątpliwości czy podatniczka była posiadaczką samoistną przedmiotowych nieruchomości. Nie ustalono również, czy podatniczka była posiadaczką samoistną całości przedmiotowych działek czy tylko ich części. Wskazano na brak oceny zeznań świadków, a w szczególności brak odniesienia się do występujących wątpliwości i sprzeczności w tym zakresie.
W tym stanie rzeczy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy uznać za gołosłowne i pozbawione uzasadnionych podstaw, stanowiące właściwie polemikę z argumentami przedstawionymi przez sąd pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.