Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 677/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi A. [...], uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 29 maja 2015 r. nr [...],[...],[...] oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Stan sprawy sąd administracyjny I instancji przedstawił następująco:

Decyzjami z dnia 4 grudnia 2014r. Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. odmówił A. [...] stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od przychodów wypłaconych z tytułu dywidendy za miesiąc lipiec 2005, lipiec 2006 oraz maj 2007 roku. Organ stwierdził, że z krajowe regulacje prawne w kontekście postanowień Traktatu WE oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie pozwalają na przyjęcie, że skarżąca jako fundusz amerykański miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p."

Po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 29 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że nie można zaakceptować poglądu strony o bezwarunkowym objęciu zwolnieniem podatkowym takim jak przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. amerykańskich funduszy inwestycyjnych chociażby z uwagi na konieczność sprawdzenia i wykluczenia zastosowania w konkretnym przypadku klauzuli derogacyjnej z art. 57 ust. l TWE, aprobującej ograniczenie przepływu kapitału w odniesieniu do inwestycji bezpośrednich podmiotów z państw trzecich. Organ podkreślił, że ocena, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania pomiędzy funduszem amerykańskim a krajowymi funduszami inwestycyjnymi.

Zdaniem organu podstawowa różnica pomiędzy funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych, a funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii w tym w Polsce, polega na tym, że te ostatnie dyrektywie Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Wyłącznie fundusze inwestycyjne spełniające te wymogi mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami, niepodlegające dyrektywie UCITS, znajdują się w konsekwencji w sytuacji prawnej i faktycznej zasadniczo odmiennej od sytuacji funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich Unii.

Istotnym jest ustalenie czy fundusze amerykańskie posiadają cechy takie jak polskie fundusze inwestycyjne i działają na takich samych zasadach.

W pierwszej kolejności zwrócono uwagę, że amerykański fundusz inwestycyjny nie jest zobligowany do uzyskania zezwolenia właściwych władz kraju swojej siedziby w momencie tworzenia. Fundusz amerykański, chcąc prowadzić działalność inwestycyjną, zobligowany był jedynie do przesłania zgłoszenia rejestracyjnego i już w momencie jego otrzymania przez Komisję uznawany był za podmiot zarejestrowany. Uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego w warunkach polskich przez tworzący się fundusz (polski) nie możne być utożsamiane z czynnością "przekazania zgłoszenia rejestracyjnego", w warunkach amerykańskich. Zatem procedura rejestracyjna amerykańskiego funduszu inwestycyjnego zasadniczo różni się od znacznie bardziej restrykcyjnej procedury otrzymania zezwolenia, której podlegają fundusze z państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym z Polski.

Ponadto sposób zarządzania funduszem - oparty na Zarządzie - organie uprawnionym do prowadzenia spraw Funduszu oraz reprezentowania jej na zewnątrz i doradcy inwestycyjnym (spółce usługowej), który świadczy na rzecz funduszy usługi z zakresu kontroli i nadzoru, nie oznacza, że amerykański fundusz był zarządzany na takich zasadach jak polski fundusz tj. przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Porównując dopuszczalny zakres możliwości inwestowania strony - amerykańskiego funduszu z funduszami polskimi należy stwierdzić, iż polskie fundusze nie mają możliwości inwestowania w różne międzynarodowe kapitały i papiery wartościowe emitowane na całym świecie, z wyłączeniem Polski. Fundusze krajowe nie mają takiej możliwości jak strona, by móc zainwestować przynajmniej 65% sumy swoich aktywów w nie mniej niż trzech różnych krajach poza Polską oraz, by móc zainwestować przynajmniej 80% swoich aktywów netto w międzynarodowe kapitałowe papiery wartościowe. Fundusz krajowy, stosownie do treści art. 93 ust. 2 ustawy aby móc dokonać lokaty w papiery wartościowe lub instrumenty rynku pieniężnego będące przedmiotem obrotu na rynku zorganizowanym, oraz w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego, których dopuszczenie do takiego obrotu jest zapewnione, w państwie innym niż Rzeczpospolita Polska lub państwo należące do OECD, musi uzyskać zgodę Komisji Nadzoru Finansowego na dokonywanie lokat na określonej giełdzie lub rynku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca podniosła zarzuty:

1. 1. Naruszenia przepisu art. 12 i 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. nr C 321 E z 29 grudnia 2006 r., powoływanego dalej jako "TWE") (obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. i zw. z art. 65 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej / Dz. Urz. UE nr C 326 z 26 października 2012 r., powoływanej dalej jako "TFUE"/) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez wywiedzenie warunków porównywalności z poszczególnych przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych i w konsekwencji arbitralne ustalenie standardu obiektywnej porównywalności funduszy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i krajowych funduszy inwestycyjnych na poziomie bliskim identyczności funkcjonowania.
2. 2. Naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6, art. 9, art. 15 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 23 ust. 1, art. 24, art. 38 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 22 u.f.i. poprzez błędną wykładnię polegającą na wywiedzeniu kryteriów porównywalności Funduszu z krajowymi funduszami inwestycyjnymi z wymienionych przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.
3. 3. Naruszenia przepisu art. 12 i 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 18 i 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Fundusz nie spełnia kryterium obiektywnej porównywalności w postaci utworzenia Funduszu na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa.
4. 4. Naruszenia przepisu art. 12 i 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Fundusz nie spełnia kryterium obiektywnej porównywalności w postaci okoliczności bycia "zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę".
5. 5. Naruszenia przepisu art. 12 i art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 (obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Fundusz nie spełnia kryterium obiektywnej porównywalności w postaci przedmiotu działalności (zakresu możliwości inwestycyjnych) Funduszu i polski funduszy inwestycyjnych.
6. 6. Naruszenia przepisu art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady kompletności postępowania dowodowego, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokonanie zupełnie dowolniej jego oceny.
7. 7. Naruszenia przepisu art.12 i art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 18 i art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż Fundusz jako fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, inkorporowany zgodnie z prawem obowiązującym w Stanach Zjednoczonych nie może korzystać ze swobody przepływu kapitału zagwarantowanej przez art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE) z uwagi na fakt, iż fundusz inwestycyjny z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nie jest w obiektywnie porównywalnej sytuacji co fundusz inwestycyjny inkorporowany zgodnie z polskimi przepisami regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych i w konsekwencji odmowę równego traktowania Funduszu pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych.
8. 8. Naruszenia przepisu art. 10 TWE (obecnie art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) ustanawiającego zasadę lojalności, zgodnie z którą państwa członkowskie, a zatem w szczególności organy administracyjne państwa członkowskiego stosujące prawo, obowiązane są do podejmowania wszelkich właściwych środków mających na celu zapewnienie wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów (w szczególności TWE lub obecnie TFUE), poprzez odmowę zastosowania bezpośrednio obowiązujących przepisów prawa wspólnotowego z uwagi na rzekomy brak porównywalności krajowych funduszy inwestycyjnych i Funduszu.
9. 9. Naruszenia zasady nadrzędności prawa wspólnotowego.
10. 10. Naruszenia przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez odmowę zastosowania w stosunku do Funduszu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących przepływów kapitałowych między państwem członkowskim, a państwem trzecim, w szczególności art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE).
11. 11. Naruszenia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z przepisami art. 56 ust. 1 w zw. z art. 58 ust. 1 lit. a w zw. z art. 58 ust. 3 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 w zw. z art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z art. 65 ust. 3 TFUE) wprowadzającymi zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi (m.in. Stanami Zjednoczonymi).w zw. z przepisem art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE) wprowadzającym zakaz wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.
12. 12. Naruszenia art. 217 Konstytucji w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez uznanie kryteriów porównywalności wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji za uzasadnione i w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polegające ustaleniu warunków zwolnienia nie na podstawie tego przepisu, lecz na podstawie wybranych przepisów ustawy o funduszami, która nie stanowi ustawy podatkowej.
13. 13. Naruszenia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 56 ust. 1 TWE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE) poprzez ich łączne niezastosowanie z uwagi na rzekomy brak spełnienia warunków zwolnienia przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżone decyzje, wskazał, że kluczową w sprawie kwestią, jest zagadnienie porównywalności funduszy krajowych i zagranicznych oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie istotną w kontekście powoływanej przez fundusz zasady niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników, w świetle powołanych przez skarżącą zasad traktatowych, może dotyczyć bowiem wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu. A zatem, sformułowanie przez organy podatkowe wniosku o nie stosowaniu analizowanego zwolnienia podatkowego do funduszu zagranicznego (nierezydenta), wymaga precyzyjnego przedstawienia przesłanek, na podstawie których organy doszły do takiego wniosku, albowiem tylko w ten sposób możliwa będzie ocena, czy stanowisko organów podatkowych nie dyskryminuje nierezydentów i nie narusza zasady swobody przepływu kapitału i zasady swobody przedsiębiorczości.

Zwracając uwagę na fakt, że krajowe przepisy podatkowe nie zawierają regulacji prawnych w zakresie badania porównywalności funduszy z państw trzecich a funduszy krajowych czy wspólnotowych organy prawidłowo odwoływały się w tym zakresie do tez zawartych w orzeczeniu TSUE z 10 kwietnia 2014r. sygn. C-190/12 wskazujących jednoznacznie, iż koniecznym jest ustalenie czy fundusze prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.

Rzetelnie i starannie kompletując materiał mogący posłużyć jako materiał dowodowy w sprawie organy pozyskały – w trybie o którym wyżej pisano - pewien zasób informacji wzbogacony dodatkowo dokumentami przedstawionymi przez skarżący fundusz. Dokonały następnie jego oceny jednakże ocena ta sprowadziła się de facto do wskazania trzech różnic jakie występują między porównywanymi instytucjami: w zakresie sposobu tworzenia i braku obowiązku uzyskania zezwolenia organu nadzoru finansowego zastąpionego w systemie amerykańskim jedynie rejestracją, której w ocenie organu może dokonać każdy podmiot; w zakresie szerszej możliwości inwestowania środków funduszu amerykańskiego oraz w zakresie sposobu zarządzania opartym w systemie amerykańskim na zarządzie i doradcy inwestycyjnym, świadczącym usługi z zakresu kontroli i nadzoru w przeciwstawieniu do polskiego czy unijnego funduszu zarządzanego przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia organów nadzoru nad rynkiem finansowym.

Mając na uwadze powyższe porównania organ podatkowy stwierdził, że wszystkie te okoliczności świadczą o braku podobieństwa zasad funkcjonowania funduszu amerykańskiego do zasad funkcjonowania funduszy na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Zdaniem Sądu I instancji jednak takie rozpatrzenie materiału zebranego w sprawie i taki sposób jego oceny nie może zostać zaakceptowany. Nie może być bowiem uznane za wystarczające przedstawienie trzech odmiennych elementów rozwiązań systemowych funkcjonowania funduszy inwestycyjnych dla przesądzenia, że Fundusz amerykański wykonuje działalność na warunkach odmiennych czyli nierównoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii.

Organy podatkowe nie wykazały też jakiemu celowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Tymczasem w orzecznictwie (wyżej powołane wyroki sądów administracyjnych) wskazuje się wyraźnie na wymóg wykazania przez organy podatkowe jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Porównania między funduszami należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ, nie może ono polegać wyłącznie na wskazaniu różnic między funduszami krajowymi i pochodzącymi z państw trzecich. Przede wszystkim należy ustalić, jakie są cele i zasady funkcjonowania funduszy amerykańskich, w szczególności jaki jest przedmiot ich działalności, obowiązki, jakie stosowane są wobec nich środki kontroli, przy czym nie muszą to być środki nadzorcze tożsame z funkcjonującymi w Polsce. Przykładowo, obowiązek zgłoszenia przez spółkę inwestycyjną działającą na podstawie przepisów prawa amerykańskiego do zarejestrowania funduszy inwestycyjnych do Komisji Papierów Wartościowych, też jest środkiem kontroli, czego organ nie zauważył. Także forma organizacyjno-prawna w jakiej działają fundusze czy w jakiej są zarządzane również nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji, tak fragmentaryczne porównanie, jakiego dokonał Dyrektor Izby Skarbowej, nie pozwala na sformułowanie tezy, że Fundusz amerykański wykonuje działalność na warunkach odmiennych czyli nierównoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uzupełnić swe postępowanie we wskazanym zakresie poprzez pogłębienie analizy przesłanek świadczących o występujących między funduszami różnicach i podobieństwach w kontekście szerokiego zakresu ich działalności i celu jakiemu służyć ma odmienne traktowanie funduszu działającego w systemie prawa amerykańskiego a przez to stwierdzenie czy pozbawienie go prawa do omawianego zwolnienia podatkowego nie narusza zasady swobodnego przepływu kapitału i czy nie jest przejawem nieuzasadnionej dyskryminacji. Nie chodzi przy tym o to, aby wykazać, że fundusze są lub nie są identyczne bowiem jak trafnie wskazała skarżąca, stawianie wymogu identyczności nierezydentów z rezydentami może stanowić ukrytą dyskryminację. Chodzi tu przede wszystkim o ustalenie podstawowego przedmiotu działalności i ogólnych zasad funkcjonowania, a nie o szczegółowe regulacje, ponieważ regułą jest, że między poszczególnymi funduszami w różnych krajach zawsze będą istnieć różnice dotyczące szczegółowych rozwiązań, co samo przez się nie stanowi jeszcze o braku porównywalności.

Ta cecha występować będzie gdy organy podatkowe ustalą, że skarżący fundusz nie wykonuje działalności na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii.

W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zarzucił:

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej dalej jako "P.p.s.a.",. tj. naruszenie przez Sąd:

1. 1. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.
2. 2. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) – zwanej dalej "O.p.". poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
3. 3. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez błędna ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe dokonały niekompletnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a dokonane przez organy między funduszami porównanie było zbyt wąskie i fragmentaryczne oraz nie pozwalało na sformułowanie tezy, że Fundusz amerykański wykonuje działalność na warunkach odmiennych czyli nierównoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej i w konsekwencji stwierdzenie wadliwości stanowiska organów podatkowych co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego, a głównie jego oceny i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym bardziej, że w toku postępowania organy podatkowe uwzględniły (co nie było kwestionowane przez Sąd I instancji) zarówno przepisy prawa wspólnotowego, jak również tezy orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014r., w sprawie: sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
4. 4. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji przez Sąd I instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ordynacji podatkowej i tym samym nie mogły zostać przez Sąd I instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił decyzje organu podatkowego pod względem jego zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 P.p.s.a. Oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje jak to uczynił. Tym bardziej, że w toku postępowania organy podatkowe uwzględniły (co nie było kwestionowane przez Sąd I instancji) zarówno przepisy prawa wspólnotowego, jak również tezy orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r., w sprawie: sygn. C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy
5. 5. Art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy dywidendy otrzymane przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach spoza Unii Europejskiej podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych są wolne od podatku i błędnym uznaniu Sądu I instancji, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były wystarczające mimo ich ewidentnej poprawności. Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy. Tym bardziej, że w toku postępowania organy podatkowe uwzględniły (co nie było kwestionowane przez Sąd I instancji) zarówno przepisy prawa wspólnotowego, również tezy orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r., w sprawie: sygn. C-190/J2 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company przeciwko Dyrektorom Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
6. 6. Art. 141 § 4 P.p.s.a. i 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazane do dalszego postępowania.
7. 7. Art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 maja 2015r,. co uniemożliwia kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy. Brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i jego oceny i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik funduszu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazał na wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej oraz niezrozumienie przez organ motywów rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

W piśmie procesowym z 13 marca 2018 r. podniósł ponadto, że obecnie organy podatkowe nie kwestionują porównywalności spółki (jako amerykańskiego funduszu inwestycyjnego) do krajowych funduszy inwestycyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

Osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia porównywalności funduszy krajowych i zagranicznych oraz sposób rozumienia tego pojęcia, szczególnie istotny w kontekście powoływanej przez skarżący fundusz zasady niedyskryminacji. Nie ulega wątpliwości, że sformułowanie przez organy podatkowe wniosku o nie stosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. do funduszu zagranicznego (nierezydenta), wymaga precyzyjnego przedstawienia przesłanek, na podstawie których organy doszły do takiego wniosku, albowiem tylko w ten sposób możliwa będzie ocena, czy stanowisko organów podatkowych nie dyskryminuje nierezydentów i nie narusza zasady swobody przepływu kapitału i zasady swobody przedsiębiorczości.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546)."

Zatem rolą organów w postępowaniach zakończonych uchylonymi przez Sąd I instancji decyzjami, było zbadanie, czy skarżąca jest funduszem w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W wyroku C-190/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że art. 63 TFUE (poprzednio art. 56 TWE) dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Takie różne traktowanie może prowadzić do ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. Odmienne traktowanie podatników, może dotyczyć wyłącznie przypadków, w których obiektywnie sytuacja podatników nie jest możliwa do porównania lub jest to uzasadnione względami ogólnego interesu.

Organ wydając decyzję odmawiającą zwolnienia wskazał trzy różnice występujące w zakresie:

1. - sposobu tworzenia i braku obowiązku uzyskania zezwolenia organu nadzoru finansowego zastąpionego w systemie amerykańskim jedynie rejestracją, której w ocenie organu może dokonać każdy podmiot;
2. - szerszej możliwości inwestowania środków funduszu amerykańskiego;
3. - sposobu zarządzania opartym w systemie amerykańskim na zarządzie i doradcy inwestycyjnym, świadczącym usługi z zakresu kontroli i nadzoru - w przeciwstawieniu do polskiego czy unijnego funduszu zarządzanego przez podmiot prowadzący działalność na podstawie zezwolenia organów nadzoru nad rynkiem finansowym.

Organ stwierdził, że okoliczności te świadczą o braku podobieństwa zasad funkcjonowania funduszu amerykańskiego do zasad funkcjonowania funduszy na gruncie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że porównanie to jest niewystarczające. Stwierdził, że porównania między funduszami należy dokonać w szerszym zakresie niż to uczynił organ. Należy przede wszystkim ustalić jakie są cele i zasady funkcjonowania funduszy amerykańskich, w szczególności:

1. - jaki jest przedmiot ich działalności,
2. - obowiązki,
3. - jakie stosowane są wobec nich środki kontroli.

Sąd podkreślił, że nie muszą to być środki nadzorcze tożsame z funkcjonującymi w Polsce. Przykładowo, obowiązek zgłoszenia przez spółkę inwestycyjną działającą na podstawie przepisów prawa amerykańskiego do zarejestrowania funduszy inwestycyjnych do Komisji Papierów Wartościowych, też jest środkiem kontroli (czego organ nie zauważył).

Z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należy się zgodzić. Wskazane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym trzy różnice w funkcjonowaniu funduszy krajowych i strony skarżącej okazały się niewystarczające dla wydania decyzji odmawiających stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Oczywistym jest zatem, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien dokonać szerszego porównania i wskazać więcej odmienności lub też uznać, że strona skarżąca ma prawo skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

Motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji są zatem jasne, a zatem zaskarżone orzeczenie nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA w Krakowie podał podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), wyjaśnił, że przeprowadzona analiza porównawcza okazała się niewystarczająca dla odmowy zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz wskazał jakie działania mają zostać podjęte w dalszym postępowaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w wyjaśnieniach podstaw prawnych uchylonych decyzji pominięto najistotniejsze cechy charakterystyczne funduszy działających w Stanach Zjednoczonych Ameryki i w Polsce. W tym kontekście pewne wątpliwości budzi lakoniczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji nie wyjaśnił bowiem, czy jego zdaniem, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. [...] prowadził działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z regulacjami obowiązującymi w Polsce. Podniesiono jedynie, że różnice wykazane przez organy podatkowe nie mają decydującego znaczenia. Okoliczność ta nie stała się jednak podstawą skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, zatem pozostaje poza granicami niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo stwierdził naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe pomijała najważniejsze cechy funduszy inwestycyjnych, a tym samym była niezgodna z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. Słusznie zauważył autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na wąskim aspekcie funkcjonowania funduszy krajowych (nie mających znaczenie dla dokonania oceny porównywalności ogólnych zasad funkcjonowania funduszy), pomijając całkowicie dokonanie oceny porównywalności przez pryzmat celów i zasad funkcjonowania funduszy amerykańskich, ich obowiązków, stosowanych wobec nich środków kontroli. Porównanie funduszy zagranicznych powinien opierać się zatem na analizie istotnych cech podmiotów, tj. przedmiotu działalności i funkcji ekonomicznych tychże podmiotów, a nie skupiać się na bardzo szczegółowych i wybiórczo wskazanych aspektach ich działalności.

Tymczasem prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko opiera się na akceptacji drobiazgowej analizy i nadawaniu decydującego znaczenia każdej znalezionej różnicy, które przecież muszą zdarzyć się w przypadku porównania instytucji funkcjonujących w odmiennych porządkach prawnych. Takie podejście prowadzi do naruszenia zasady niedyskryminacji. Nie można bowiem wymagać aby nierezydenci z państw trzecich spełniali wszystkie wymagania wynikające z przepisów krajowych. Taki pogląd jasno wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12.

Reasumując, takie różnice jak sposób tworzenia i brak obowiązku uzyskania zezwolenia organu nadzoru finansowego, szersza możliwości inwestowania środków funduszu amerykańskiego, sposób zarządzania oparty na zarządzie i doradcy inwestycyjnym świadczącym usługi z zakresu kontroli i nadzoru nie mogą prowadzić do wniosku o braku porównywalności funduszy.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe odmawiając uznania strony skarżącej za instytucję porównywalną do krajowych funduszy inwestycyjnych wyłącznie w oparciu o ww. trzy kryteria funkcjonowania krajowych funduszy, dokonały jedynie pobieżnej i zdawkowej oceny zebranego materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy uznać za niezasadny.

Niezrozumiały jest z kolei zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie, z którym podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Po pierwsze, jego naruszenie nie było przyczyną uchylenia zaskarżonych decyzji. Po drugie, jest to przepis prawa materialnego i nie może on zostać zaskarżony poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jak to uczyniono w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.