Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie I SA/Lu 395/05, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "E." z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2005r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 marca 2005r., w której określono spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 oraz umorzono postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy 2003 z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółka w kontrolowanym 2003 roku zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskutek zaliczenia do nich odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów w kwocie 87.264,78 złotych.
Stanowiło to w ocenie organów podatkowych naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/. Skarżąca spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem, gdyż w jej ocenie kwota 87.264,78 złotych nie stanowiła wypłaty odszkodowania niemieckiemu kontrahentowi. O tą kwotę, jak podnosiła skarżąca, obniżono jedynie cenę dokonanej w 2003 roku transakcji ze względu na wadliwość dostarczonego na jej podstawie towaru.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2005r. nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności zważył, że przedmiotem postępowania rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie sporu, czy wypłacona przez spółkę kontrahentowi niemieckiemu to jest "E." J. R., kwota 87.864,78 złotych stanowiła obniżenie ceny za dostarczone wadliwe towary, czy też odszkodowanie za straty, jakie przedsiębiorstwo niemieckie poniosło w związku z transakcją ze skarżącą spółką. W dalszej kolejności Sąd, przedstawiając ustalenia faktyczne dokonane w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe wskazał, że skarżąca spółka w księgach podatkowych za rok 2003 obniżyła wartość przychodów o kwotę 87.264,78 złotych. Kwota ta stanowiła równowartość strat poniesionych przez kontrahenta niemieckiego w związku ze sprzedażą osobom trzecim dostarczonych przez skarżącą, na podstawie umowy zawartej między stronami w 1994 roku, wadliwych kompletów piwnych.
Komplety te dostarczone przez stronę skarżącą zareklamowane zostały przez kontrahenta niemieckiego w 2001 roku, a to w związku ze złożonymi wobec niego przez nabywców reklamacjami, którym wypłacił on stosowne odszkodowania. W związku z tym, kontrahent niemiecki zażądał od sprzedawcy, to jest skarżącej spółki, wyrównania strat w wysokości 77.996 DM powstałych w wyniku dostarczenia wadliwych towarów łącznie z odsetkami bankowymi, jakie firma niemiecka musiała zapłacić za kredyt zaciągnięty na wypłatę odszkodowań. Zapłata tej kwoty nastąpiła przez skarżącą spółkę na rzecz niemieckiego kontrahenta częściowo przez potrącenie, a częściowo przelewem bankowym. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że skarżąca spółka błędnie podnosiła, że sporna kwota wynikała z obniżenia ceny za towar nabywcy, to jest kontrahenta niemieckiego, z tytułu dostarczenia mu wadliwych produktów, a zatem miała wpływ na wysokość przychodów uzyskanych przez spółkę w 2003 roku.
W ocenie Sądu bowiem, stanowisko skarżącej spółki nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranego przez organy podatkowe w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/. Sąd argumentował w dalszej kolejności, iż umowa sprzedaży kompletów piwnych zawarta była między skarżącą spółką, a jej niemieckim kontrahentem. Towar był wadliwy, co nie jest sporne w rozpoznawanej sprawie. Przedsiębiorstwo niemieckie dokonało sprzedaży zakupionych od skarżącej spółki kompletów innym podmiotom we własnym imieniu. Reklamacje wobec nabywców załatwiał niemiecki kontrahent jako sprzedawca wadliwego towaru, informując o wadach skarżącą spółkę jako stronę umowy z nim zawartej.
Sąd przytoczył w dalszej kolejności treść art. 560 par. 1 Kodeksu cywilnego, stosownie do którego, jeżeli rzecz sprzedana ma wady, kupujący może od umowy odstąpić, albo żądać obniżenia ceny. Jednakże kupujący nie może od umowy odstąpić, jeżeli sprzedawca niezwłocznie wymieni rzecz wadliwą na rzecz wolną od wad albo niezwłocznie wady usunie, z zastrzeżeniem mniemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli kupujący żąda obniżenia ceny z powodu wady rzeczy sprzedanej, obniżenie powinno nastąpić w takim stosunku, w jakim wartość rzeczy wolnej od wad pozostaje do jej wartości obliczonej z uwzględnieniem istniejących wad /art. 560 par. 3 Kodeksu cywilnego/.
Sąd stwierdził, że z żadnego z przedstawionych dokumentów w rozpoznawanej sprawie nie wynika, by nabywca, w ramach reklamacji, żądał świadczenia w trybie i na zasadach wynikających z art. 560 par. 3 Kodeksu cywilnego za dostarczony przez skarżącą spółkę wadliwy towar. Z tej przyczyny, jak stwierdził Sąd, w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca obniżenie ceny zakupionego przez niemieckiego kontrahenta od skarżącej spółki towaru na podstawie art. 560 par. 3 Kodeksu cywilnego. Nie wszczęto także procedury reklamacyjnej wynikającej z art. 560 Kodeksu cywilnego.
Sąd argumentował jednocześnie, że sformułowane żądania strony niemieckiej adresowane do skarżącej spółki wypełniały dyspozycję art. 361 par. 1 i par. 2 Kodeksu cywilnego i stanowiły typowe roszczenie odszkodowawcze. W konsekwencji w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały dokonanie przez skarżącą spółkę w księgach rachunkowych korekty o kwotę wypłaconego stronie niemieckiej odszkodowania za dostarczony towar. Sąd zastosował zatem art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "E." zaskarżyła opisany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 560 par. 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca spółka wypłaciła niemieckiemu kontrahentowi odszkodowanie za wadliwe towary, w sytuacji gdy spółka ta uznała roszczenia reklamacyjne odbiorcy wadliwych towarów i dokonała obniżenia ceny sprzedanych towarów o równowartość wad w nich istniejących. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że dokonane przez skarżącą spółkę obniżenie ceny wadliwych towarów stanowi odszkodowanie z tytułu dostarczonych towarów nie mogące stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Do naruszenia tego dojść miało wskutek jego niezastosowania w wyniku przyjęcia, że skarżąca spółka wypłaciła odszkodowanie za wadliwe towary, w sytuacji, gdy spółka uznała roszczenia reklamacyjne odbiorcy wadliwych towarów /wynikające z rękojmi/ i dokonała obniżenia ceny sprzedanych towarów o równowartość wad w nich istniejących, co uprawniało ją do zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych, obowiązkowych rabatów. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 361 par. 1 Kodeksu cywilnego w wyniku bezpodstawnego zastosowania tego przepisu wskutek przyjęcia, że po stronie niemieckiej firmy zaistniała szkoda, której przyczyną było zawinione zachowanie skarżącej spółki, a elementem decydującym o istnieniu szkody /a nie obniżeniu ceny/ było uznanie przez skarżącego roszczeń kontrahenta niemieckiego także w zakresie odsetek od kredytu zaciągniętego w celu pokrycia roszczeń reklamacyjnych odbiorców sprzedanych towarów, w sytuacji gdy odsetki te nie miały charakteru odszkodowawczego, lecz stanowiły składnik spadku wartości sprzedanych towarów w wyniku ich wadliwości.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji oceniając legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznał, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżąca spółka wypłaciła w 2003 r. kontrahentowi niemieckiemu odszkodowanie z tytułu dostarczenia wadliwego towaru nie zaś, jak twierdzi skarżąca spółka - w związku z wadliwością sprzedanego towaru - obniżyła cenę za dostarczony przez siebie towar.
Powyższych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe a przyjętych przez Sąd meriti w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano a jedynie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 560 par. 1 i art. 361 par. 1 Kodeksu cywilnego. Wobec tego uznać należy, iż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do rozstrzygnięcia stan faktyczny jest prawidłowy. Wynika z niego niezbicie, iż na podstawie umowy sprzedaży zawartej przez skarżącą spółkę z kontrahentem niemieckim - firmą "E." J. R. - Niemcy skarżąca spółka dostarczyła nabywcy komplety piwne.
Następnie firma niemiecka dokonała sprzedaży tych kompletów we własnym imieniu innym nabywcom. Towar ten okazał się wadliwy co spowodowało, że firma niemiecka wypłaciła finalnym nabywcom wadliwego towaru odszkodowania w kwocie 77.996,16 DM. Powyższą kwotą firma niemiecka "E." /Niemcy/ obciążyła skarżącą "E. spółka z o.o. w R. Zapłata tej kwoty przez skarżącą spółkę nastąpiła częściowo przez potrącenie a częściowo przelewem bankowym. Odnośnie wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegającym na jego błędnym zastosowaniu /błąd subsumcji/ stwierdzić należy, iż powyższy zarzut pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.
W konsekwencji oznacza to, że niezakwestionowanie równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie w sposób prawem przewidziany, powoduje brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 507/05/.
Natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie należy rozpatrywać w kategorii nieporozumienia. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku VAT a tym samym nie mogą być naruszone.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd art. 361 par. 1 i art. 560 par. 1 Kodeksu cywilnego stwierdzić należy, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stanowiły one materialnej podstawy rozstrzygnięcia, a jedynie służyły do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że stanowiły podstawę skargi kasacyjnej, ale w sytuacji, gdyby autor skargi kasacyjnej w sposób prawem przewidziany zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie postawiono takiego zarzutu brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia przywołanego na wstępie zarzutu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.