Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę I.A-S. i uchylił interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że w 1990 r. nabyła spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, w 2008 r. nabyła własność tego lokalu, a w roku 2010 zawarła umowę o dożywocie, przenoszącą własność tego mieszkania na inną osobę w zamian za zobowiązanie się tej osoby do zapewnienia skarżącej dożywotniego utrzymania, opieki w chorobie oraz pokrycia kosztów pogrzebu. Zadała pytanie, czy z tytułu przekazania mieszkania na podstawie umowy o dożywocie przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego, zajmując stanowisko, że obowiązek podatkowy nie powstał, ponieważ sprzedaż mieszkania nie nastąpiła, z tytułu umowy o dożywocie nie otrzymała żadnych środków finansowych, a ponadto na zapłatę podatku wynoszącego 19% od stanowiącej wartość mieszkania kwoty 92.000 zł jej nie stać.
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2010 r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe, wskazując, że umowa o dożywocie jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu. Chociaż zawarta przez skarżącą umowa o dożywocie nie określa ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana, uzyskany przez skarżącą przychód można określić na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła, że umowa o dożywocie nie jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ nie jest wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w jej wykonaniu nie otrzymała żadnych środków pieniężnych, toteż niesłuszny jest pogląd organu interpretacyjnego co do konieczności zapłaty podatku od wartości rynkowej mieszkania.
Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że chociaż akceptuje stanowisko organu interpretacyjnego, iż w następstwie zawarcia umowy o dożywocie nastąpiło odpłatne zbycie lokalu przed upływem pięciu lat od jego nabycia, powodujące powstanie obowiązku podatkowego, jednakże organ ten powinien także odnieść się do oświadczonej przez strony wartości umowy o dożywocie przez sprawdzenie, czy wartość ta bez przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej i czy została właściwie określona.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił:
- 1. naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez uchylenie interpretacji z powodu pominięcia przez organ interpretacyjny oceny wartości umowy dożywocia, wynikającej z załączonego do wniosku aktu notarialnego, pomimo, iż dane te nie stanowiły elementu stanu faktycznego wniosku i nie były przedmiotem pytania i stanowiska zajętego przez skarżącą;
- 2. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na zobowiązaniu organu interpretacyjnego, by przy ponownym rozpatrzeniu wniosku dokonał oceny wartości umowy o dożywocie przez sprawdzenie, czy wartość wynikająca z aktu notarialnego nie odbiega znacznie od wartości rynkowej zbytego prawa, mimo, iż taki obowiązek wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Jak słusznie zauważa organ interpretacyjny, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca opisała i uzasadniła konieczność przekazania mieszkania w drodze zawarcia umowy o dożywocie, nie wskazała jednak wartości tej umowy. Jedynie przedstawiając własne stanowisko skarżąca podała, że nie jest w stanie zapłacić podatku od wynoszącej 92.000 zł wartości rynkowej mieszkania, gdyż przekracza to jej możliwości finansowe. Należy się więc zgodzić z organem interpretacyjnym, że przedmiotem wniosku było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w związku z zawarciem przez skarżącą umowy o dożywocie powstał obowiązek podatkowy, a nie informacja, w jakie zobowiązanie podatkowe, skonkretyzowane co do wysokości, obowiązek ten się przekształcił. Nie było zatem podstaw do badania, czy określona w umowie o dożywocie wartość mieszkania odpowiada jego wartości rynkowej, a w przypadku stwierdzenia, że tej ostatniej wartości nie odpowiada – czy jest to odstępstwo znaczne oraz czy jest ono uzasadnione.
Jakkolwiek organ interpretacyjny powołał się na art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., podając, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa, niemniej nakazanie temu organowi sprawdzenia, czy kwota podana w umowie odpowiada wartości rynkowej zbywanego prawa, czy też od tej wartości odbiega, czy odbiega znacznie i - ewentualnie – z jakiej przyczyny, w sposób oczywisty wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego i prowadzi do przekształcenia tego postępowania w postępowanie wymiarowe. Istotą postępowania interpretacyjnego jest bowiem ustosunkowanie się organu interpretacyjnego do przedstawionego przez wnioskodawcę poglądu prawnego (dotyczącego prawa podatkowego) w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. W ramach postępowania interpretacyjnego nie mogą być więc przeprowadzane żadne czynności sprawdzające lub weryfikujące stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) podany przez wnioskodawcę, a organ interpretacyjny może jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego w nim stanu faktycznego, jeżeli jest to niezbędne do zajęcia stanowiska.
Jeżeli zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazanie w interpretacji trybu określonego w art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oznacza zakwestionowanie przez organ interpretacyjny określonej w umowie o dożywocie wartości zbytego prawa, powinien interpretację uchylić ze względu na wykroczenie w niej poza stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji, ale bez nakazywania ustalania wartości zbytego prawa w postępowaniu interpretacyjnym; jeżeli natomiast Sąd ten uznałby, że powołanie się na wspomniane przepisy miało jedynie na celu wzbogacenie argumentacji zawartej w uzasadnieniu interpretacji – powinien skargę oddalić, skoro jednocześnie uznał, że skutkiem zawarcia umowy o dożywocie było odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Za zasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 2 O.p. wskutek uchylenia interpretacji w rezultacie wyjścia poza stan faktyczny określony we wniosku o wydanie interpretacji, a także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. wskutek zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania wykraczających poza przedmiot postępowania interpretacyjnego i zarazem niemożliwych do przeprowadzenia w postępowaniu interpretacyjnym. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się pośredniego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny także art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 3 O.p. – co zarzuca Minister Finansów – ponieważ art. 14b § 1 O.p. określa organ wydający indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zarówno zaistniałego już stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, a art. 14c § 3 O.p. zawiera wymóg zawarcia w interpretacji pouczenia o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tymczasem żadnej z tych kwestii spór nie dotyczył, ani też do żadnego z tych zagadnień nie odnosi się skarga kasacyjna.
Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Orzekając ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie, czy przeniesienie własności nieruchomości umową o dożywocie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a nie określenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu oraz że w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest możliwe badanie poprawności określenia przez stronę wartości umowy dożywocia.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.