Uzasadnienie
Decyzją z dnia 16 grudnia 2003 r. (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. działając m.in. na podstawie art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.f./ określił Annie K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 3.164,50 zł.
Jak ustalono w toku kontroli Anna K. wraz z Henrykiem J. prowadziła w 2000 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "G." w K. Zgodnie z umową spółki zawartą przez wspólników, Annie K. przysługiwało 5 % udziału w spółce. Uzasadniając określenie wysokości zobowiązania w innej kwocie niż zadeklarowana w zeznaniu organ podatkowy wskazał, że w 2000 r. wspólnicy zaniżyli dochód spółki o kwotę 150.000 zł. Zaniżenie dochodu wypracowanego w ramach spółki cywilnej "G." spowodowało z kolei zaniżenie dochodu, który został wykazany przez Annę K. tytułem prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że wspólnicy zaniżyli dochód spółki cywilnej "G." poprzez nieuprawnione w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.f. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z faktury VAT (...) z dnia 29 grudnia 2000 r. wystawionej przez firmę "M." Ltd. - "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. opisanej jako "prowizja handlowa za współpracę w roku 2000". W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej związek ww. wydatku z przychodami spółki nie został udowodniony w sposób wiarygodny przez wspólników spółki "G.".
W odwołaniu od powyższej decyzji Anna K. zakwestionowała wyłączenie ww. wydatku z kosztów uzyskania przychodów spółki "G." podnosząc zarzut naruszenia art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej jako O.p./
Podatnik podkreślił, że wystawienie spornej faktury stanowiło konsekwencję zawartej w dniu 28 grudnia 1999 r. z firmą "M." umowy na świadczenie usług obejmujących m.in. wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów na usługi i towary kontrolowanego w szczególności wyroby hutnicze oraz pomoc w zdobyciu wyrobów hutniczych. Dowodem rzeczywistego wykonania tych usług pozostaje natomiast przekazane przez firmę "M." pisemne opracowanie zawierające wykaz 100 firm proponowanych spółce "G." do współpracy w 2000 r. oraz fakt nawiązania przez spółkę współpracy z 23 z nich, skutkujący osiągnięciem w 2000 r. przychodu w wysokości 2.985.270 zł.
Decyzją z dnia 4 marca 2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje jako zgodną z prawem.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności podkreślono, że w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, iż spółka "G." zawarła umowę z firmą "M.", otrzymała sporządzone przez tę firmę opracowanie, nawiązała współpracę z częścią wyszczególnionych w tym opracowaniu firm oraz, że z tytułu tej współpracy uzyskała określonej wysokości przychód. Przedmiotem sporu nie były jednak ustalenia faktyczne, ale brak wykazania przez spółkę "G." związku pomiędzy wystawioną przez firmę "M." fakturą a uzyskiwanymi przez spółkę przychodami. Podkreślając, że obowiązek wykazania związku spoczywał na podatniku, organ odwoławczy wskazał, że oprócz opracowania "Firmy proponowane do współpracy w roku 2000" w ramach postępowania nie przedłożono żadnych innych dowodów świadczących o współpracy firmy "M." ze spółką "G.", a zwłaszcza o dokonywaniu przez tę firmę usług marketingowych, czy też poszukiwaniu przez nią nabywców lub dostawców dla spółki "G.". Samo zaś opracowanie zawierało informacje ogólnie i łatwo dostępne np. na stronach internetowych, czy w różnorodnych wydawnictwach reklamowych.
Ponadto jak ustalono w toku postępowania spółka w 2000 r. dysponowała katalogami zawierającymi znacznie obszerniejsze informacje o działających w Polsce firmach niż przekazane przez firmę "M." opracowanie. Pomimo tego cena opracowania wyniosła 150.000 zł, podczas gdy za pozostałe katalogi i informatory ogólnie dostępne na rynku spółka "G." zapłaciła łącznie tylko 844 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków również nie wynikało aby współpraca pomiędzy spółką "G." a firmą "M." przejawiła się w jakiejkolwiek innej formie niż przekazanie ww. opracowania. Przesłuchany w sprawie Konrad W., Prezes Zarządu firmy "M.", wyjaśnił bowiem, że w zakresie usługi zafakturowanej sporną fakturą mieściło się doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów oraz, że spółka "G." otrzymała od firmy "M." wykaz ponad 100 firm jako potencjalnych klientów, które to opracowanie wykonała firma "MT" z Cypru.
Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami drugiego wspólnika spółki tj. Henryka J. w jego ocenie opracowanie to stanowiło wystarczające udokumentowanie wykonania usług wykazanych w spornej fakturze. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji, że faktura dotycząca prowizji handlowej za współpracę nie ma żadnego odniesienia do jakiejkolwiek udokumentowanej formy współpracy mającej na celu wyszukiwanie potencjalnych kontrahentów oraz pomoc w zbyciu materiałów hutniczych znajdujących się w posiadaniu spółki "G.". W tym zakresie organ odwoławczy podkreślił, że z treści przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego 61 pism związanych z wystąpieniem do podmiotów ujętych w tym opracowaniu o potwierdzenie współpracy z firmą "M.", żaden z kontrahentów spółki "G." w sposób wyraźny i jednoznaczny nie potwierdził aby w 2000 r. współpracował z firmą "M.", a w szczególności, że do nawiązania współpracy ze spółką "G." doszło na skutek działań tej firmy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Anna K. wniosła o uchylenie decyzji odwoławczej jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 O.p. W ocenie strony skarżącej nieprawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego miały wpływ na niekompletności dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych a jednocześnie na błędnym przyjęciu, że związek pomiędzy wydatkiem wynikającym z usługi firmy "M." a przychodem spółki "G." nie został udowodniony w sposób wiarygodny.
Strona skarżąca podkreśliła, że zgodnie z treścią przepisów O.p. to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie działań. Tym samym w przedmiotowej sprawie to organy podatkowe miały obowiązek wykazania, że kwestionowany przez nie wydatek nie pozostawał w związku z przychodami spółki oraz obowiązek przedstawienia stosownych dowodów na tę okoliczność. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie jest więc uprawnione przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika tj. obciążanie go obowiązkiem wykazania związku zakwestionowanego kosztu z osiągniętym przychodem.
Strona skarżąca nie zgodziła się z zawartymi w uzasadnieniu wyroku twierdzeniami, że przekazane spółce "G." opracowanie zawierało informacje łatwo dostępne. Informacje te dotyczyły bowiem wyselekcjonowanych firm, stanowiących potencjalnych kontrahentów spółki "G.", co powoduje, że w ramach współczesnej gospodarki, opartej na silnej konkurencji, posiadają one szczególne znaczenie. Wskazywanie w decyzjach, że na rynku istnieją opracowania, które podatnik mógł równolegle wykorzystać aby uzyskać informację o potencjalnych kontrahentach, jest natomiast zbyt daleką ingerencją w swobodę działalności gospodarczej. W tym zakresie strona skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 r., SA/Bk 556/97 w którym wskazano, że jeżeli podatnik bezpośrednio lub pośrednio wykaże związek kosztów z przychodem, to organy podatkowe nie mogą kwestionować tego wydatku tylko z tego powodu, że ten sam cel mógł zostać osiągnięty w inny sposób, nawet przy niższych kosztach.
O tym, jaki wydatek jest celowy w działalności gospodarczej w danej sytuacji i okolicznościach decyduje bowiem nie organ skarbowy, ale prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie niezależnie od faktu, że w przedmiotowej sprawie wydatek przyniósł spółce przychód, to zgodnie z orzecznictwem NSA /m.in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., III SA 887/99; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r. I SA/Gd 1694/98/ również w sytuacji przeciwnej tj. nieosiągnięciu przychodu, organy podatkowe nie mogą kwestionować zawartej umowy o współpracy, gdyż dla jej oceny ważny jest nie efekt końcowy, ale zamiar podatnika. Jeżeli podatnik mógł przypuszczać, że nawiązanie współpracy zaowocuje przychodem to wydatek na nią należy uznać za koszt uzyskania przychodu. W zakresie dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranych w sprawie dowodów, strona skarżąca wskazała, że treść zeznań Konrada W. co do braku wskazania osób, które sporządzały opracowanie i zbierały informacje do opracowania, pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy.
Zleceniodawcy nie interesowało bowiem, kto informacje będzie zbierał ale ich skutek tj. nawiązanie współpracy z kontrahentami. Poza sporem pozostaje, że współpraca taka została nawiązana. Brak udokumentowania formy współpracy nie może być natomiast powodem kwestionowania wykonania usługi skoro jej efekt wystąpił, a skarżący nie kwestionował sposobu wykonania umowy przez firmę "M.". Ponadto strona skarżąca uznała dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów za arbitralną również w zakresie w jakim przyjęły one, że okoliczność braku wyraźnego potwierdzenia współpracy z firmą "M." przez kontrahentów spółki "G.", świadczy o braku takiej współpracy. Z treści oświadczeń kontrahentów nie wynika bowiem także aby dokonali oni jednoznacznego zaprzeczenia faktu zaistnienia takiej współpracy.
Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r., I SA/Po 445/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Anny K. jako niedającą podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji.
Powołując się na treść art. 22 ust. 1 p.d.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów oraz na dotychczasowe orzecznictwo sądowe dotyczące kosztów uzyskania przychodów, Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom skargi obowiązek wykazania związku wydatku z przychodem każdorazowo spoczywa na podatniku, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia potencjalnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a więc i ciężaru podatkowego.
Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu spółki kwoty 150.000 zł udokumentowanej fakturą wystawioną przez firmę "M.", gdyż wspólnicy nie uwiarygodnili związku tego wydatku z przychodami spółki cywilnej. Jedynym dowodem i śladem wywiązania się firmy "M." z zawartej ze spółką w dniu 28 grudnia 1999 r. o świadczenie usług było bowiem wykonane przez firmę "MT" z Cypru opracowanie zawierające ogólnie dostępne informacje o 100 polskich firmach. Jak trafnie wskazały organy podatkowe, spółka "G." dysponowała jednocześnie znaczenie szerszymi informacjami o potencjalnych kontrahentach w 2000 r. od informacji zawartych w tym opracowaniu. Zebrane w sprawie dowody, stosownie to art. 191 O.p., zostały natomiast ocenione przez organy podatkowe przy zachowaniu zasady swobodnej ich oceny.
We wniesionej przez Annę K. skardze kasacyjnej strona skarżąca zawarła żądanie uchylenia wyroku w całości w związku z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. W zakresie dotyczącym naruszenia prawa materialnego, strona wskazała na naruszenie art. 58, art. 83 i art. 353[1] Kodeksu Cywilnego, art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP oraz art. 22 ust. 1 p.d.f. W zakresie dotyczącym naruszenia prawa procesowego powołano z kolei zarzut naruszenia 133 par. 1 oraz 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a./ z uwagi na sprzeczność istotnych ustaleń sądu z zebranym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że przedstawione przez Annę K. odpowiedzi od kontrahentów dotyczące potwierdzenia działań firmy "M.", zmierzających do pozyskania kontrahentów, nie są wystarczającym potwierdzeniem nawiązanych kontraktów gospodarczych, a także poprzez przyjęcie, że znajdujące się w posiadaniu Anny K. opracowania zawierające spisy firm, stanowiły wystarczającą podstawę do wyszukiwania kontrahentów i podjęcia z nimi współpracy.
W zakresie naruszenia art. 353[1] Kodeksu Cywilnego strona skarżąca wskazała, że naruszenie to polegało na dokonanym przez Sąd przyjęciu, iż umowa zawarta pomiędzy firmą "M." a spółką "G." była zbyteczna i nie miała wpływu na uzyskanie przychodów spółki, co rażąco narusza zasadę swobody umów. Podważając zasadność porozumienia stron umowy oraz starając się wykazać, że wykonanie umowy było powierzchowne i zawierało informacje nieprzydatne dla zleceniodawcy Sąd dopuścił się naruszenia tej zasady, tym bardziej, że podniesione przez niego twierdzenia należy uznać za bezpodstawne z uwagi na fakt uzyskanych przez zleceniodawcę zysków.
Jednocześnie żaden przepis prawa nie przyznaje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu prawa do tak daleko idącej ingerencji w swobodę kontraktowania tj. wykazywania czy dana umowa jest zbyteczna i czy jej wykonanie może być uznane przez stronę umowy za wystarczające. Tym samym Sąd naruszył art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP stanowiący gwarancję swobody działalności gospodarczej poprzez zapis, że ograniczenie tej swobody może nastąpić jedynie w ustawie. Odnosząc się do samej umowy, strona skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z jej postanowieniami część obowiązków po stronie zleceniobiorcy miała zostać zaktywizowana po przekazaniu szczegółowego zlecenia dodatkowego przez zleceniodawcę. Zlecenia dodatkowego nie wymagał natomiast obowiązek zleceniobiorcy polegający na wyszukiwaniu potencjalnych kontrahentów, który zaktywizowała sama umowa. Zgodnie ze stanem faktycznym, wobec braku dodatkowych zleceń szczegółowych nie została zaktywizowana cześć obowiązków zleceniobiorcy i zgodnie z zapisem umownym, ciążył na nim tylko obowiązek wyszukiwania potencjalnych kontrahentów na towary i usługi, z którego to obowiązku w pełni się wywiązał.
Wobec powyższego strona skarżąca wskazała, że zastrzeżenia co do treści opracowania pozostają nieistotne ze względu na fakt porozumienia się stron co do tej sprawy oraz brak uwag co do treści opracowania ze strony spółki "G.". Jednocześnie okolicznością niekwestionowaną pozostaje, iż spółka "G." w oparciu o dane zawarte w przedmiotowym opracowaniu nawiązała kontakty gospodarcze z 23 kontrahentami. Jednoznacznie wskazuje to więc także na naruszenie przez Sąd art. 22 ust. 1 p.d.f. ponieważ poniesienie kosztu związanego ze sporządzeniem i przedłożeniem opracowania było związane z uzyskanym przez spółkę "G." przychodem. W zakresie zarzutów naruszenia art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego strona skarżąca wskazała natomiast, że w świetle kosztów poniesionych przez spółkę "G." tytułem wynagrodzenia należnego firmie "M." za wykonane opracowanie i faktyczne pozyskanie kontrahentów przez spółkę, Sąd starał się wykazać, że działanie to miało na celu obejście przepisów prawa oraz uchylenie się od obowiązku podatkowego.
Twierdzenie to nie zostało jednak poparte żadnymi dowodami i oparte na domysłach, przy jednoczesnym powoływaniu się na błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trudno natomiast przyjąć aby działania spółki "G." i firmy "M." można było uznać za czynność bezprawną /art. 58 Kodeksu cywilnego/ czy czynność pozorną /art. 83 Kodeksu cywilnego/, tym bardziej, że w ich wyniku doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami i osiągnięcia zysku przez spółką "G.".
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podkreśliła, że Sąd błędnie ocenił materiały informacyjne znajdujące się w posiadaniu spółki "G." oraz pominął wiarygodność przedłożonych w postępowaniu odwoławczym pism kontrahentów wymienionych w opracowaniu, które wprost wskazywały na nawiązanie kontaktów gospodarczych ze spółką "G." w wyniku działań podjętych przez firmę "M.". Wobec powyższego naruszył on art. 133 par. 1 oraz 134 par. 1 p.p.s.a. ponieważ rozpoznając sprawę nie wziął on pod uwagę wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna o tak sformułowanych zarzutach jest oczywiście bezzasadna. Sposób jej zredagowania wskazuje na nieznajomość zasad sądowej kontroli działalności administracji publicznej /por. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ jak i przepisów odnoszących się do skargi kasacyjnej /art. 173 i n. p.p.s.a./. Autor skargi nie dostrzega, że sąd administracyjny swymi orzeczeniami nie kształtuje stosunków prawnych stron, lecz ocenia akty organów administracyjnych wyłącznie z punktu widzenia ich zgodności z prawem /i to administracyjnym, oczywiście/. Nie zwrócił również uwagi jak zostały sformułowane podstawy skargi kasacyjnej - w szczególności jakie mogą być formy naruszenia przez sąd prawa materialnego /por. art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Dlatego:
Art. 353[1] Kc - Sąd ani nie stosował /byłoby to niemożliwe/, ani nie interpretował /bo nie było takiej potrzeby/. Przedmiotem oceny Sądu nie była kwestia na jakich zasadach skarżący układał swoje stosunki z kontrahentami, lecz ustalenie organów podatkowych co do braku związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanymi przychodami. Wyrok Sądu I instancji nie pozostaje też w jakimkolwiek związku z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP.
Art. 83 Kc - Sąd nawet nie wymienił tego przepisu w uzasadnieniu wyroku. Wady oświadczenia woli nie były przedmiotem jego rozważań. Stosowanie tego przepisu nie mieści się, jak już wyżej wspomniano, w uprawnieniach sądu administracyjnego. Powyższa uwaga dotyczy również art. 58 Kc. Powołanie obu tych przepisów jest niezrozumiałe, gdyż nie tylko Sąd ale i organy podatkowe nie powołały się na nieważność jakiejkolwiek czynności prawnej podatnika.
Sąd administracyjny, odmiennie niż powszechny, nie ustala okoliczności faktycznych sprawy. Jest to wyłącznie uprawnienie i obowiązek organów administracyjnych. Stad też Sąd ten nie może popaść w sprzeczność, o której mowa w zarzucie.
Z protokołu rozprawy z dnia 15 grudnia 2005 r. wynika, że Sąd zamknął rozprawę po czym ogłosił wyrok. Postąpił zatem w sposób wynikający z art. 133 par. 1 p.p.s.a. Ani ten przepis, ani następny /134 par. 1/ nie uprawnia Sądu do oceny wiarygodności pism, o których mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jest to wyłączna kompetencja organów podatkowych /por. art. 191 Ordynacji podatkowej/. Do oceny dowodów i wniosków, jakie wyprowadziły z niej organy podatkowe /w tym i 21 odpowiedzi od kontrahentów/ odniósł się Sąd w uzasadnieniu wyroku. Szczegółowość tego uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, że podstawę kontroli sądowej stanowił całokształt materiału znajdującego się w aktach sprawy.
To nie Sąd, a organy podatkowe stosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.f.- odmawiając uznania wydatku za koszt, wobec braku jego związku z przychodem. Sąd, kontrolując decyzję w tym aspekcie nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu.
Kwestia związku przyczynowego /lub jego braku/ jest elementem stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne nie mogą być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego. Przy tych ustaleniach, które poczyniły organy podatkowe /brak omawianego związku/, które sąd uznał za prawidłowe, zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. /a właściwie odmowa zastosowania tego przepisu poprzez nieuznanie wydatku za koszt/ nie mogło być inne.
Przy braku skutecznego zarzutu natury procesowej dotyczącego oceny przez Sąd I instancji prawidłowości ustaleń faktycznych te same ustalenia stanowią podstawę kasacyjnej oceny wyroku.
W związku z tym, iż drugi ze wspólników /Henryk J./ w tych samych warunkach faktycznych i prawnych zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu /I SA/Po 446/04/, to dodać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007 r. /II FSK 459/06/ oddalił skargę kasacyjną.
Sąd kasacyjny - stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a. - rozpoznaje środek odwoławczy w granicach zarzutów. Ponieważ wszystkie były chybione należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji. O kosztach zasądzonych od skarżącej na rzecz organu administracji Sąd orzekł na podstawie art. 204 cyt. ustawy.