Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 691/10

Uzasadnienie

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Łd 480/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
2. 2. Decyzją z 30 listopada 2006 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. ustalił P.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000.
3. 3. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił 18 stycznia 2007 r. tytuł wykonawczy, a następnie organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 30 i 31 stycznia 2007 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego w postaci wkładu budowlanego w Spółdzielni Mieszkaniowej oraz prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u pracodawcy zobowiązanego.
4. 4. W dniu 22 lutego 2008 r. P.W. wystąpił do organu z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie jego zawieszenie do czasu rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi lub do czasu zakończenia postępowania w sprawie rozłożenia zobowiązania na raty.
5. 5. Po rozpatrzeniu powyższego pisma Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia odmawiające zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego.
6. 6. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z 14 maja 2009 r., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.
7. 7. Po ponownym rozpoznaniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 9 czerwca 2009 r. po raz drugi odmówił jego umorzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.), w dalszej części u.p.e.a. W ocenie organu egzekucyjnego, zgłoszony w piśmie z 22 lutego 2008 r. zarzut przedawnienia nie znajduje uzasadnienia.
8. 8. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu rozpatrzenia zażalenia.
9. 9. Postanowieniem z 29 lipca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, co oznacza, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe upływał z końcem 2006 r. W sprawie nie wystąpiła sytuacja określona w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z 30 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym ze źródeł nieujawnionych, a następnie decyzją z 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 powstało w dniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi. Skoro decyzja została doręczona pełnomocnikowi 1 grudnia 2006r., to termin płatności podatku upłynął 15 grudnia 2006 r. Zatem bieg pięcioletniego terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem 2006 r. i upłynie najwcześniej 31 grudnia 2011 r.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania głównego powstałego w podatku dochodowym od osób fizycznych i przedawnia się w tym samym terminie, co zobowiązanie główne. W stanie faktycznym, rozpoznawanej sprawy, zobowiązanie wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2006 r. W związku z powyższym zastosowane w roku 2007 wobec skarżącego środki egzekucyjne dotyczyły obowiązku już nieistniejącego, co powoduje, że postępowanie egzekucyjnego powinno zostać umorzone w całości.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazał, że zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podatnik winien był złożyć do dnia 30 kwietnia 2001 r. Termin ten mógłby upłynąć dopiero z końcem roku 2006. Jak wynika z akt sprawy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji doręczono podatnikowi 1 grudnia 2006 r. Nie można zatem przyjąć, że nastąpił upływ terminu pięcioletniego do wydania decyzji.

W przedmiotowej sprawie została wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, a zgodnie z art. 47 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin płatności zobowiązania podatkowego wynosi 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji. Doręczenie decyzji miało miejsce 1 grudnia 2006 r., termin płatności zobowiązania podatkowego upływał 15 grudnia 2006 r. Od tej daty dopiero liczyć należało 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w tej sytuacji upłynąć może najwcześniej z końcem 2011 r.

Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organy egzekucyjne trafnie przyjęły, że przysługuje im prawo do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Skarga kasacyjna.

1. 12. Skargę kasacyjną wniósł P.W.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
2. a) przepisów prawa materialnego tj., art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a przez to i niewłaściwe zastosowanie,
3. b) przepisów postępowania tj.:
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit s) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego,
5. - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności postanowienia organu odwoławczego pomimo wystąpienia przyczyn określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego,
6. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji przywołanych przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz wyrażenie w wyroku poglądu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest zobowiązaniem akcesoryjnym wobec, powstającego z mocy prawa, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola, jaką sprawują sądy administracyjne pierwszej instancji pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym. W zakresie tak sprawowanej kontroli sądy pierwszej instancji oceniają, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15. W niniejszej sprawie zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty materialnoprawne odnoszące się do przedawnienia należy wskazać, że obowiązek podatkowy w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje w roku, w którym wystąpiły znamiona określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w roku poniesienia wydatków. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu - gdyż z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia - ale z momentem wydatkowania takiego przychodu.

16. Zarzut naruszenia art. art. 59 § 1 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Na podkreślenie zasługuje fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł powstaje z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. też B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, s. 190).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego ustalonego taką decyzją to dwie odrębne instytucje. W pierwszym przypadku zastosowanie ma art. 68, zaś w drugim art. 70 Ordynacji podatkowej.

17. W przedmiotowej sprawie decyzja dotyczy roku 2000, zatem termin przedawnienia do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, rozpoczął bieg 1 stycznia 2002 r., gdyż w 2001 r. przypadał termin do złożenia zeznania za rok 2000. Pięcioletni termin, o którym mowa w przywołanym przepisie, upłynąłby 31 grudnia 2006 r., gdyby nie doręczona w dniu 1 grudnia 2006 r. decyzja organu pierwszej instancji, kreująca zobowiązanie podatkowe. W rezultacie o przedawnieniu prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie może być w tej sprawie mowy.

Bez znaczenia jest wydanie decyzji drugoinstancyjnej po wskazanym terminie. Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy przyznać rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. przedawni się najwcześniej w końcem 2011 r. - jeśli nie dojdzie do przerwania lub zawieszenia jego biegu albo zabezpieczenia zobowiązania hipoteką.

17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, należy wskazać, że przepis ten określa kognicję sądów administracyjnych (§ 1) i kryterium kontroli (§ 2). Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem. Działał w ramach przyznanych mu uprawnień. Zarzut ten należy zatem uznać za bezzasadny.

Tym samym należy wskazać, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca przedawnienie zobowiązania podatkowego, a zatem organy egzekucyjne zgodnie z prawem wszczęły i prowadziły postępowanie administracyjne.

1. 18. Mając powyższe na uwadze, stosownie do treści art. 184 i art. 207 § 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.