Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Sławomira N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż wszystkie zarzuty podniesione przez podatnika w skardze dotyczą ustaleń organów podatkowych w zakresie nie zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu ze sprzedaży odzieży i zaniżenia przez to przychodu w 2001 r. Sąd uznał, iż ustalenia w tej mierze dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe.
Poddały one ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy i na podstawie jego całokształtu odmówiły mocy dowodowej dwóm dowodom, tj. zeznaniom świadków i pismu podatnika, które przedłożył celem udokumentowania czynności niszczenia odzieży. Stwierdzając niewiarygodność tych dowodów wskazały powód, dla którego ich nie uznały, swoje stanowisko uzasadniając w sposób logiczny i racjonalny. Oba dowody zrelatywizowały z pozostałymi dowodami i dokumentami zebranymi w tej sprawie. W ocenie Sądu istniały przesłanki do podważenia wiarygodności ww. pisma, gdyż zostało ono złożone po wcześniejszym dwukrotnym oświadczeniu podatnika, iż nie sporządzał protokołów zniszczeń, poza tym nie było ono podpisane i nie zawierało daty, a dane w nim zamieszczone dotyczyły całego roku. Organy podatkowe miały też podstawy, by nie dać wiary zeznaniom świadków, którzy świadczyli, że Sławomir N. palił odzież, ale nie byli w stanie podać konkretnych informacji odnośnie ilości i terminów niszczenia towaru, ponieważ nie uczestniczyli w tych czynnościach.
Wbrew twierdzeniu skarżącego dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.
Konsekwencją zakwestionowania jedynych dowodów przedstawionych na okoliczność niszczenia odzieży było nie uznanie przez organy podatkowe jako dowodu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zapisów dokonanych po stronie przychodów za 2001 r. Zgodnie bowiem z art. 193 par. 3 Ordynacji podatkowej zapisy zawarte w księgach podatkowych mogą stanowić dowód tylko wówczas, gdy księgi są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelne uważa się natomiast księgi, których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty /art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej/.
Z kolei par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, iż zapisy w księdze winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Prawidłowym i rzetelnym jest zaś taki dowód, który dokumentuje w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy co do całości lub części zapisów przez wykazanie ich nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, zgodnie z par. 6 tego artykułu, zobowiązany jest w protokole badania ksiąg określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, odpis protokołu doręczyć podatnikowi /par. 7/ z pouczeniem o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.
Z omówionych wyżej przepisów wynika, że dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe postąpiły zgodnie z zasadami określonymi w art. 193 Ordynacji podatkowej. W protokole z dnia 10 lutego 2003 r. Urząd Skarbowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako nierzetelnie prowadzonej w 2001 r. Uzasadnił przyczyny tej oceny zarówno w protokole, jak i następnie w uzasadnieniu decyzji przez wskazanie, że księga nie była zgodna ze stanem rzeczywistym i poprzez faktyczne wyliczenie niezaewidencjonowanego przychodu. Protokół został skarżącemu doręczony i zawierał stosowne pouczenie.
Sąd wyjaśnił, że podważenie dowodu z księgi podatkowej czy też innych zebranych w sprawie dowodów mieści się w granicach uprawnień organów podatkowych i sam fakt skorzystania z nich, zgodnie zresztą z ustalonymi przepisami prawa regułami, nie oznacza tendencyjności postępowania lub też braku obiektywizmu. Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie dokumentował pewnych zdarzeń, więc nie można obecnie czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie mogły one przecież zebrać dowodów nieistniejących. Podatnik sam przyznał, że nie sporządzał protokołów strat, które mogłyby służyć jako dowód niszczenia towaru.
Skarżący twierdzi, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wskazuje, jak ma wyglądać protokół ubytków, co jak należy sądzić, postrzega jako usprawiedliwienie swoich uchybień. Zauważyć jednak trzeba, iż rozporządzenie to, podobnie jak Ordynacja podatkowa, mówi o obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywaniu w nich zapisów na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Należy więc po pierwsze w ogóle posiadać dowód, a po drugie winien on odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia w sposób wiarygodny. Zostały więc wskazane kryteria, jakimi podatnik winien kierować się dokonując czynności podlegających przepisom podatkowym.
Kolejny zarzut postawiony przez Sławomira N. dotyczy przeprowadzenia czynności kontrolnych z naruszeniem art. 285 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi o dokonywaniu czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego. Skarżący podniósł, iż został pozbawiony możliwości uczestniczenia przy przeglądaniu dokumentów podatkowych przez kontrolującego. Nie wskazał, dlaczego udział w tych czynnościach był dla niego na tyle ważny, że winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatnik wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli dokumentów w siedzibie Urzędu; brał udział w przesłuchaniu świadków, został mu przedstawiony protokół z kontroli, który podpisał i do którego złożył wyjaśnienia /do wyjaśnień organ podatkowy ustosunkował się/, zapoznał się z dowodami i materiałami zebranymi w sprawie. Wszystko to wskazuje, iż skarżący brał czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, mógł więc złożyć wyjaśnienia co do treści kontrolowanych dokumentów lub zgłosić zastrzeżenia, jeśli takowe miał.
Miałyby one taką samą moc jak zgłoszone bezpośrednio w trakcie kontroli dokumentów. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu kontrolnym takiego uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na ustalenia poczynione w trakcie kontroli.
W skardze kasacyjnej wniesionej przez Sławomira N. na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art. 134 par. 1 tej ustawy, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związanym granicami skargi ograniczył zakres jej rozpoznania do przedstawionych w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem skargi ustaleń organów podatkowych, dokonanych z naruszeniem przepisów art. 23 par. 1, 2 i 4, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia jednak nie zostały zauważone przez WSA z powodu niedopełnienia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W efekcie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie doprowadził do wyjaśnienia istniejących w sprawie istotnych wątpliwości związanych z prawidłowością dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz zastosowania przez nie przepisów prawa odpowiadających poczynionym ustaleniom - niezgodnie z regulacją zawartą w art. 106 par. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Konsekwencją tego było - wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - dokonanie przez Sąd niewłaściwej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Bezpośrednim skutkiem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego było wydanie błędnego orzeczenia polegającego na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy z powodu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji postępowania, a zwłaszcza jej art. 23 par. 1, 2 i 4, art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191, istniały podstawy do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji w całości, co stanowi obrazę art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W ocenie autora skargi kasacyjnej wskazane wyżej uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych wyżej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego doprowadziłoby do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a efektem rozpatrzenia całego materiału dowodowego byłoby dokonanie właściwej jego oceny, w wyniku czego mogłoby zapaść odmienne od zaskarżonego rozstrzygnięcie, polegające na uchyleniu w całości będącej przedmiotem skargi do WSA decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Powołując się więc na podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go wszystkich decyzji administracyjnych, które były wydane w niniejszej sprawie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a ponadto wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania za wszystkie instancje - w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na rzecz strony skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy przypomnieć, iż sformułowana w art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a skonkretyzowana w art. 1 par. 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń, a jedynie ocenia zaskarżony akt lub orzeczenie organu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta jedynie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a., art. 106 par. 3 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był obowiązany na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. do poszukiwania z urzędu innych dowodów, aby uzupełnić zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy. Przepis art. 106 par. 3 p.p.s.a. winien być traktowany jako wyjątek od zasady, że organ administracyjny /podatkowy/ rozstrzygający w sprawie jest obowiązany, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia i dokonać pełnych ustaleń faktycznych, aby umożliwić Sądowi kontrolę legalności decyzji poprzez sprawdzenie czy zostały zastosowane właściwie przepisy prawa materialnego. Natomiast w przypadku niewypełnienia tego obowiązku przez organ, Sąd winien na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję.
W skardze kasacyjnej nie wskazano, o jakie dowody z dokumentów Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu winien uzupełnić materiał dowodowy zebrany w sprawie. Autor kasacji daje wyraz dążeniu do dalszych ustaleń, starając się zdezawuować materiał dowodowy zebrany w sprawie, gdy tymczasem materiał ten stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych wykazano rozbieżności pomiędzy treścią księgi a rzeczywistym stanem, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowiło przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne /art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej/.
Nie sposób w tych okolicznościach uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., zwłaszcza wobec ujęcia go w sposób ogólnikowy, że sprowadza się on w istocie do zanegowania prawidłowości oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tymczasem, jak to wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 stycznia 1997 r. II UKN 46/96 /nie publ./, polemika z wynikami postępowania dowodowego i ich oceną dokonaną przez organ podatkowy w ramach swobodnej oceny dowodu, uznana za zgodną z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej.
Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w sposób szczegółowy, wnikliwy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze podatnika, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Wyjaśnił, iż organ podatkowy prawidłowo obliczył średnią cenę sprzedaży 1 kg netto towaru w drodze oszacowania /art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej/, mając na uwadze dowody zakupów towarów handlowych, wartość remanentów oraz nie zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży 12.839,70 kg towaru.
Wobec tego, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.