Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji pod zarzutem naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.
Na podstawie stanu sprawy przedstawionego w uzasadnieniu wyroku można wnioskować, że na mocy własnoręcznie sporządzonego testamentu z dnia 4 października 1994 r. spadkodawczyni H. B. P. (zmarła w dniu 21 grudnia 1998r. w E.), przekazała na własność syna B. P. 3/4 części budynku mieszkalnego położonego w E. przy ul. Ż. (zw. dalej: nieruchomością) wraz z przylegającym do niego garażem oraz działkę gruntu będącą w wieczystym użytkowaniu. Na rzecz synowej D. W. P. – K. przekazała własność 1/4 części wskazanego wyżej majątku, nadto na rzecz drugiego syna podatnika przekazała prawo do pozostawionego na terytorium L. gospodarstwa rolnego wraz z rekompensatą za nie.
Postanowieniem z dnia 13 października 1999r. Sąd Rejonowy w E. w oparciu o w.w. testament stwierdził, że spadek po zmarłej H. B. P. nabyli B. P. - 12,2 % udziału, D. W. P. – K. - 4,1 % udziału, podatnik - 83,7 % udziału.
Następnie postanowieniem Sądu Rejonowego w Elblągu z dnia 21 listopada 2005r. dokonano działu spadku. Z treści ww. postanowienia wynika, że prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, prawo położonego na tej działce budynku o wartości łącznej 130.000 zł przyznano na współwłasność K. P. (spadkobiercy po B. P.) w 3/8 części oraz D. K. – P. w 5/8 części. Natomiast prawo do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP o wartości 55.000 zł przyznano na wyłączną rzecz podatnika, bez obowiązku spłat. W związku z powyższym B. P. i D. P. złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu majątku po zmarłej H. P., w którym oświadczyli, że przedmiotem spadku był budynek mieszkalny wraz z garażem w zabudowie szeregowej, dzierżawa wieczysta gruntu o wartości 130.000 zł. W dniu 10 września 2002 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu majątku po zmarłej H. P., w którym oświadczył, że nie otrzymał żadnego prawa do majątku znajdującego się w kraju, który mogłoby stanowić wymierną wartość materialną.
W tak określonym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził, że przedmiotem spadku była w kraju jedynie nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 101 m2 wraz z garażem o powierzchni 17,9 m2, położona w E. o wartości 130.000 zł. Organ ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn w wysokości 6.403 zł.
Rozpatrując odwołanie organu II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji.
W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił organom podatkowym rażące naruszenie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 ze zm.; w skrócie: upsd) poprzez uznanie go za nabywcę w 83,7% części nieruchomości i tym samym obciążeniem go podatkiem od w.w. nabycia.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi.
Rozpoznając skargę WSA uznał, że jest ona zasadna. Postanowienie Sądu Rejonowego w Elblągu o stwierdzenie spadku, które ma charakter deklaratoryjny potwierdziło tylko, że konsekwencją dziedziczenia testamentowego jest nabycie ułamkowej części majątku spadkodawczyni. Wynika to wprost z treści postanowienia Sądu Rejonowego w Elblągu z dnia 13 października 1999 r. i jego uzasadnienia. Sąd Rejonowy w uzasadnieniu wskazał, że stosunek przyznanej B. P. i D. W. K.-P. nieruchomości do ogólnej wartości przedmiotów objętych testamentem wynosi 16,3%. Z kolei stosunek przyznanej podatnikowi wartości nieruchomości pozostawionej poza obecną granicą Polski wynosi 83,7%. To postanowienie potwierdziło tylko fakt, że skarżący nabył prawo do ekwiwalentu za mienie zabużańskie. Wartość tego prawa określiła ułamkową cześć jego udziału w spadku. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2005 r. o dział spadku po H. P. i B. P., Sąd Rejonowy w Elblągu ustalił, że w skład spadku po H. P. wchodzi: nieruchomość i prawo do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP. Sąd dokonał działu spadku w ten sposób, że przyznał na współwłasność w.w. nieruchomość K. P. i D. K. – P., zaś prawo do rekompensaty podatnikowi.
Organy podatkowe błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego. Błędnie przyjmując, że podatnik w następstwie spadkobrania nabył udział we współwłasności nieruchomości. W konsekwencji w ocenie WSA błędnie obciążyły go podatkiem od nabycia własności rzeczy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik organu. Zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 4 upsd w formie odmowy ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku podstaw do uchylenia.
Pełnomocnik organu wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skoro spadkodawca w testamencie powołał spadkobierców do całego spadku to zgodnie z art. 961 Kc, spadkobiercy są powołani do całego spadku, w częściach ułamkowych odpowiadających stosunkowi wartości przyznanych im przedmiotów majątku składających się na masę spadkową. Przyznanie spadkobiercom określonych składników majątku może nastąpić na etapie działu spadku.
Prawomocne postanowienie sądu powszechnego wiąże organy podatkowe, zarówno gdy chodzi o ustalony w nim krąg spadkobierców oraz wielkość nabytych udziałów w spadku. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd z chwilą przyjęcia spadku powstaje obowiązek podatkowy. Jeżeli nabycie spadku – jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – nie zgłoszono do opodatkowania, a stwierdzono go pismem, to w przypadku gdy tym pismem jest orzeczenie Sądu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń:
Skarga ta nie może zostać uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw.
Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i z tych względów przy jej sporządzaniu ustawodawca ustanowił wymóg korzystania z osób, o których mowa w art. 175 ppsa. Od osób z odpowiednim przygotowaniem prawniczym oczekuje się znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym, bowiem ów wysoki stopień wymagań formalnych może stanowić przeszkodę w prawidłowym jej sporządzeniu i w rezultacie spowodować niebezpieczeństwo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej bez merytorycznego jej rozpoznania.
Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach, a mianowicie: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji z pkt 1 art. 174 ppsa wymaga wykazania, że zaskarżonym wyrokiem sąd zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, dokonane wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Nie odpowiada tym wymogom wskazanie jedynie na naruszenie konkretnego nawet przepisu bez wyjaśnienia, czy dokonano tu – zdaniem strony skarżącej - uchybienia przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisu i jaki jest wobec tego zarzut wobec sądu.
Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Z tych względów kluczowe znaczenie, przy podniesieniu tego zarzutu przypisać należy zakwestionowaniu stanu faktycznego sprawy, jako ustalonemu przez organ podatkowy z naruszeniem reguł postępowania i mimo to zaakceptowanemu przez sąd.
W przepisach prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidziano podstawy kasacyjnej polegającej na odmowie zastosowania przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie wiadomo też jak powinna brzmieć sentencja rozstrzygnięcia odmawiająca stronie zastosowania jakiegoś prawa materialnego. Czy miałoby to być wprost odmówienie, czy też może np. uchylenie zaskarżonej decyzji w celu spowodowania przeszkody w zastosowaniu prawa.
Mocą art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany jej podstawami i wnioskami. Stąd w celu sporządzenia prawidłowej skargi kasacyjnej należy stosować się ściśle do przewidzianych dla niej wymogów.
W badanym przypadku podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego przez odmowę jego zastosowania. Takie sformułowanie zarzutu wobec wyroku sądu administracyjnego zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od jego rozważenia.
Samo postawienie zarzutu bezspornie jest niewystarczające dla ewentualnej skuteczności skargi kasacyjnej. Zarzut ów należy uzasadnić. W przypadku wskazania na naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie konieczne staje się wykazanie, że podporządkowany stosowanej normie prawnej stan faktyczny nie jest tym stanem, który został opisany w jej hipotezie.
W przekonaniu strony składającej skargę kasacyjną normą prawną stanowiąca podstawę ustalenia L. P. podatku od spadku, był art. 1 ust 1 pkt 1 oraz art. 6 ust 4 upsd. Tymczasem żaden z zawartych tam przepisów nie mógł bezpośrednio stanowić takiej podstawy. Pierwsze z tych unormowań określa jedynie zakres przedmiotowy podatku od spadków i darowizn, gdy nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy następuje na terytorium kraju. Natomiast drugi z nich reguluje moment powstawania obowiązku, jeżeli niezgłoszone do opodatkowania nabycie stwierdzono następnie pismem.
Obydwa te unormowania miały zastosowanie w sprawie, więc zarzut odmowy ich zastosowania jest niezrozumiały. Zarówno organ brał wymienione przepisy pod uwagę, jak i sąd rozpoznając skargę sądową L. P. Natomiast różnica polegała na tym, jaki stan faktyczny uwzględniał organ w trakcie orzekania, jako podstawę rozstrzygania sprawy. Dla sądu stan faktyczny opisany w postanowieniu sądu o stwierdzenie nabycia spadku obejmował całość majątku i praw opisanych w testamencie z uwzględnieniem prawa do rekompensaty i taki zakres nie został zakwestionowany zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Konsekwencją tego braku był obowiązek przyjęcia przez NSA jako stanu faktycznego niewadliwie ustalonego ten, który został uwzględniony przez sąd I instancji.
Dotąd powiedziane prowadzi do wniosku, że błędnie skonstruowaną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był oddalić, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa.