Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 7/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 października 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.
Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 31 października 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 29 marca 2004 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. w kwocie 125.205 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że J. K. w 2000 r. nabyła lokal użytkowy położony w K. przy [...] za kwotę (wraz z opłatami) 330.690,54 zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji co do wysokości poniesionych przez skarżącą w 2000 r. wydatków na zakup lokalu oraz opłat od otrzymanych od swoich sióstr pożyczek. Łączne wydatki strony w 2000 r., zdaniem organu odwoławczego, wyniosły 338.707,21 zł, zaś przychody łącznie z pożyczkami od G. D. i D. S. oraz wynagrodzeniem z tytułu dodatkowego zatrudnienia – 111.767,30 zł. Przedłożone na okoliczność uzyskiwania dochodów z dziewiarstwa świadectwo ukończenia kursu dziewiarskiego świadczy jedynie o tym, że podatniczka kurs taki ukończyła, a nie o tym, że uzyskiwała dochody z dziewiarstwa.
Z wyjaśnień podatniczki wynika, że wyrobem artykułów dziewiarskich trudniła się w wolnych chwilach, co oznacza, że ewentualne korzyści z tego tytułu nie mogły być znaczące. Na potwierdzenie osiągania dochodów z wyjazdów za granicę w celach handlowych nie przedstawiła ona żadnych dowodów. Okoliczność, że w 1957 r. otrzymała od ojca darowiznę w wysokości 40.000 USD nie świadczy jeszcze, że środki te posłużyły jej do pokrycia wydatku na zakup lokalu użytkowego, gdyż z faktu otrzymania darowizny przed ponad 40-tu laty, nie można wyprowadzić wniosku, że pieniądze z tego źródła podatniczka posiadała aż do 2000 r. Z zeznań świadka J. S. nie wynika, by faktycznie w listopadzie i grudniu 1999 r. wymieniała dolary. Zeznania te nie pokrywają się bowiem z ustaleniami sprawdzającymi w kantorach. Uwzględniając nawet, że strona miała niższe wydatki niż wynika to z szacunkowych ustaleń, to w latach 1996-1999 mogła posiadać z tytułu przychodów z pracy i emerytury oszczędności w wysokości 16.922,69 zł. Oszczędności te jednak wchodzą w posiadane przez podatniczkę oszczędności na dzień 20 lutego 2001 r. w kwocie 20.000 zł, a wobec tego kwota ta nie posłużyła na sfinansowanie wydatków w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowił nie kwestionować także wiarygodności zawarcia przez podatniczkę z E. K. umowy pożyczki i uznał, że na oszczędności strony na dzień 31 grudnia 1999 r. złożyła się kwota 60.000 zł ww. pożyczki, udzielonej w dniu 21 grudnia 1999 r. Za niewiarygodne uznał zaś sześć kolejnych oświadczeń podatniczki z dnia 11 grudnia 2003 r., w których podaje ona dalsze możliwości posiadania oszczędności na łączną kwotę 114.000 zł, gdyż wskazane w nich (po prawie trzech latach od rozpoczęcia kontroli skarbowej), nowe źródła/możliwości nie zostały poparte żadnymi dowodami.
W ocenie organu, nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków D. S. i L. C. na okoliczność posiadania przez podatniczkę gotówki na zakup w 2000 r. nieruchomości oraz prowadzenia przez nią oszczędnego poziomu życia, bo sama podatniczka, mimo wielości składanych wyjaśnień, nie jest w stanie wskazanych oszczędności uprawdopodobnić. Natomiast przesłuchanie tych osób na okoliczność poziomu ponoszonych przez podatniczkę wydatków w okresie wspólnego zamieszkania, tj. do 1965 r., jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W zakresie zgłoszonego wniosku o przesłuchanie J. K. w charakterze strony organ stwierdził, że dnia 10 maja 2001 r. podatniczka nie wyraziła zgody na takie przesłuchanie.
Natomiast w trakcie toczącego się postępowania skarbowego i odwoławczego składała liczne dowody i wyjaśnienia, które zostały poddane przez organy obu instancji szczegółowej analizie i ocenie pod kątem ich wartości dowodowej. Wniosek o przesłuchanie podatniczki na okoliczność "prowadzonego wobec niej postępowania i stawianych zarzutów, braku prawdomówności i składanych oświadczeń" nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postępowanie nie toczy się przeciwko J. K., lecz w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych ze źródeł nieujawnionych za 2000 r.
W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie:
- – art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f.,
- – art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,
- – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – zwanej dalej ord. pod.
Stwierdziła, że organ przyjął za wiarygodne dane i oświadczenia właścicieli i pracowników kantorów, odrzucając zeznania świadka J. S. jako niewiarygodne, naruszając tym samym art. 122 ord. pod. Z oświadczeń złożonych przez właścicieli i pracowników kantorów nie wynika, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży dolarów. Brak jest też w materiale dowodowym uzasadnienia, dlaczego uznano za wiarygodne dane z ewidencji księgowej kantorów w określonych dniach, ponieważ w przypadku prowadzenia ewidencji w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów możliwym jest również jej uzupełnienie najpóźniej w dniu następnym przed otwarciem placówki o obroty z poprzedniego dnia, a więc faktyczne obroty w danych dniach mogą być zupełnie inne niż zrealizowane, a tej sytuacji prowadzący kontrolę w kantorach nie wzięli pod uwagę. Widoczna jest więc stronniczość przy ocenie materiału dowodowego. Niezrozumiałe jest pominięcie przy ustalaniu przychodów podatniczki oszczędności, które posłużyły do zakupu nieruchomości i zostały uznane jako oszczędności na dzień 31 grudnia 1999 r. w kwocie 16.250 zł. Fakt posiadania oszczędności z przychodów z pracy i emerytury na ten dzień został przyjęty w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i złożenie oświadczenia o posiadanych oszczędnościach na dzień 15 lutego 2001 r. w wysokości 20.000 zł nie może wyeliminować tej kwoty z udokumentowanych przychodów przed dniem 1 stycznia 2000 r. Ponadto 2001 r. nie był przedmiotem badania, więc organ nie może swobodnie twierdzić, że mieści się w tych oszczędnościach również kwota 16.250 zł, pochodząca z 1999 r. Przecież podatniczka mogła uzyskać te przychody w 2001 r. Odmawiając przesłuchania strony naruszono art. 188 ord. pod.
Twierdzenie, że wszelkie składane w ponownym postępowaniu oświadczenia są niewiarygodne, przy jednoczesnej odmowie przesłuchania jej w charakterze strony, narusza zasady postępowania, tj. czynnego udziału strony w postępowaniu, dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady praworządności i legalności. Prowadzone postępowanie kontrolne, po uchyleniu decyzji z dnia 22 czerwca 2001 r., było odrębnym postępowaniem i Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak również Dyrektor Izby Skarbowej nie mieli podstawy prawnej do odmowy przesłuchania J. K. w charakterze strony, jeśli strona dobrowolnie zażądała takiego przesłuchania, jak również do odmowy przesłuchania świadków powołanych przez stronę. Stanowiło to naruszeniem art. 123 § ord. pod.
W pismach uzupełniających skargę strona skarżąca zarzuciła także błędne oparcie się na danych statystycznych w zakresie wydatków i wynagrodzeń twierdząc, że jej wydatki były niższe niż wynikające z danych statystycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że sprawa dotycząca ustalenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 r. z nieujawnionych źródeł przychodów jest po raz wtóry przedmiotem rozpoznania przez Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Sz 2552/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na fakt, że przyjęcie, iż nieistotny jest dowód z przesłuchania świadka J. S., który wg twierdzeń skarżącej, miał jej pomagać przy sprzedaży dewiz, było przedwczesne, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd rozpoznający przedmiotową skargę, będąc związany oceną zawartą w ww. orzeczeniu, za niezasadne uznał zarzuty co do tego, że organy błędnie oparły się na danych statystycznych w zakresie wydatków i wynagrodzeń. Nie ma przy tym większego znaczenia to, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił na korzyść skarżącej wskazywaną przez nią wysokość wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego w latach 1996-2000. Chybione są również zarzuty co do tego, że postępowanie po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji było odrębnym postępowaniem. Postępowanie to było kontynuacją wszczętego wcześniej postępowania w tym zakresie i organ również ze względu na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., związany był oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2003 r. Organy, odmawiając dopuszczenia dowodu z ponownego przesłuchania siostry i ciotki skarżącej, nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej wskazał, że świadkowie ci mieliby wnieść dodatkowe dowody na potwierdzenie posiadanych przez stronę zasobów pieniężnych, nie wskazując przy tym jakie to dodatkowe dowody świadkowie ci mieliby wnieść. Powołując się na art. 188 ord. pod. uznał, że skoro skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika nie potrafiła wskazać konkretnie, na jakie okoliczności świadkowie ci mieliby być słuchani, to trudno zarzucić organom podatkowym naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.
Sąd wskazał, że w aktach znajdują się oświadczenia tych osób z dnia 20 i 22 kwietnia 2004 r., z których wynika, iż darowizna otrzymana przez skarżącą od jej ojca posłużyła jej na zakup lokalu użytkowego. Uwzględniając to, że sama strona sprzecznie podaje pochodzenie rzekomo sprzedanych przed zakupem lokalu użytkowego dolarów USA, a także to, że ponosiła w latach poprzednich znacznie wydatki związane z otrzymaniem mieszkania i jego przekształceniem, a ponadto, że organy miały uzasadnione podstawy do odmowy wiarygodności zeznań świadka J. S., co do prośby skarżącej o sprzedaż dolarów w kantorze, to trudno zarzucić organom dowolność w ocenie oświadczeń wskazanych wyżej osób i podatniczki co do tego, by dolary otrzymane przez nią od jej ojca w latach pięćdziesiątych miały posłużyć jej do zakupu lokalu użytkowego w 2000 r. Organy podatkowe w sposób przekonujący, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 ord. pod., wskazały z jakich przyczyn nie dały wiary zeznaniom świadka J. S. Świadek ten pamięta nominały rzekomo sprzedawanych dolarów, a nie potrafi dokładnie określić kantoru, w którym dolary te miałyby być sprzedawane, uniemożliwiając tym samym dokładne sprawdzenie jego twierdzeń.
W ocenie WSA, nie można także uznać odmowę przesłuchania skarżącej w charakterze strony za naruszającą przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powołał się na art. 199 ord. pod. i stwierdził, że pełnomocnik strony, po uprzedniej odmowie samej skarżącej przesłuchania jej w charakterze strony, wniosek o przesłuchanie J. K. złożył na etapie ponownego rozpoznania sprawy, wskazując, iż miałaby być ona słuchana na okoliczność prowadzonego postępowania, stawianych zarzutów, braku prawdomówności i składanych oświadczeń. Dowód ten miał się sprowadzać do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie to jest celem przeprowadzenia dowodu, ze względu na treść art. 188 ord. pod. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej organy nie naruszyły też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona, reprezentowana początkowo przez adwokata, później przez doradcę podatkowego, miała możliwość uczestniczenia w postępowaniu, co zresztą czyniła składając liczne oświadczenia i wyjaśnienia.
Organy te wyjaśnienia i oświadczenia poddały ocenie prawidłowo uznając, że wydatki poniesione w 2002 r. w kwocie 166.939,91 zł nie mają pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Twierdzenia strony, złożone po trzech latach od momentu rozpoczęcia kontroli, a wskazujące dodatkowe źródła finansowania tych wydatków, organy słusznie uznały za niewiarygodne. Samo posiadanie książeczek oszczędnościowych nie świadczy, skąd środki tam znajdujące się pochodziły. Skarżąca wskazując, że utrzymywała bliskie kontakty w latach 1990-1998 z mężczyzną i w związku z tym zaoszczędziła 40.000 zł nie podaje nawet jego nazwiska. Powoływanie się przez podatniczkę, w jednym z oświadczeń, na dochody związane z zatrudnieniem, bez wskazania konkretnych dowodów, organy słusznie uznały za niewystarczające. Oszczędności zaś w wydatkach, które organ odwoławczy przyjął zgodnie z oświadczeniem skarżącej, nie mają wpływu na wymiar ustalonego podatku.
Organ ten przekonująco wskazał dlaczego uznał, że kwota ta nie mogła posłużyć sfinansowaniu wydatków w 2000 r. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:
- 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą ocenę nieuwzględnienia (choć prawidłowego przyjęcia i wyliczenia) przez organy podatkowe części wartości posiadanego przez wnoszącą skargę na dzień 31 grudnia 1999 r. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, przez co nie została uwzględniona w tej wartości kwota 16.250 zł oszczędności, pomimo że organy podatkowe w swojej decyzji istnienie tych oszczędności na ten dzień potwierdziły i prawidłowo tę kwotę wyliczyły,
- 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez co błędnie przyjęto, w ślad za organem podatkowym, stan faktyczny polegający jakoby na posiadaniu (zgromadzeniu) w 2000 r. oszczędności w kwocie 16.250 zł,
- b) art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprzeanalizowanie przez Sąd całokształtu sprawy i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, przez co Sąd nie odniósł się w ogóle do zagadnienia:
- – dlaczego nieuwzględnienie przez organy podatkowe w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku kwoty 16.250 zł jest prawidłowe,
- – i w związku z tym czy mienie (oszczędności) w wysokości 16.250 zł było zgromadzone również na koniec roku podatkowego 2000,
- – przez co tylko w takim przypadku można by podzielić pogląd organów podatkowych, że stan oszczędności na oświadczony dzień 15 lutego 2001 r. (20.000 zł) nie pozwalał na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2000 r.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w swojej decyzji Izba Skarbowa potwierdziła istnienie zgromadzonego mienia (oszczędności) w wysokości 16.250 zł na koniec 1999 r. (decyzja oraz str. 12 odpowiedzi na skargę). Nie wiadomo dlaczego ta kwota nie została jednak uwzględniona przy wymiarze podatku za 2000 r. Twierdzenie, że oszczędności w tej kwocie nie mają wpływu na wymiar podatku za 2000 r. nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Żaden z dowodów nie świadczy o tym, że było to także mienie ponownie zgromadzone w 2000 r. i istniało na dzień 31 grudnia 2000 r. Żaden z dowodów nie potwierdza także innych dodatkowych wydatków, które mogłyby być sfinansowane w 2000 r. z tych oszczędności. Z faktu posiadania kwoty 20.000 zł w połowie lutego 2001 r. nie można absolutnie wywodzić twierdzenia, że pieniądze w wysokości 16.250 zł nie zostały w 2000 r. wydatkowane na zakup nieruchomości. Kwota posiadanych oszczędności w połowie lutego 2001 r. mogła się wziąć przykładowo z kolejnej otrzymanej pożyczki, darowizny, sprzedanych dolarów, wygranej w Toto-Lotka lub innej grze. Organy podatkowe tego jednak nie wyjaśniły. Nie udowodniły posiadania dodatkowego mienia w kwocie 16.250 zł w 2000 r. ani w oszczędnościach lub w innej formie.
Skarżąca nie zgodziła się z zarzutem organu, że stanowisko strony zajęte w skardze nie zostało poparte jakimikolwiek dokumentami ani nawet uprawdopodobnione, gdyż skarga nie jest ku temu sposobnością. Skoro organ uznał istnienie tych oszczędności, jako mienia zgromadzonego w poprzednich latach i nie stwierdził równoważnego zgromadzenia z tych pieniędzy innego mienia w 2000 r., to oznacza to, że nie oczekiwał od podatnika przedstawiania dokumentów ani uprawdopodobniania przychodów za styczeń ani luty 2001 r. Gdyby tak było podatniczka przedstawiłby swoje przychody i wydatki za 2001 r. W decyzji organu pierwszej instancji problem zaoszczędzonej kwoty 16.250 zł w ogóle się nie pojawił, a więc trudno żądać od podatnika żeby antycypował decyzję organu drugiej instancji i przed doręczeniem decyzji przedstawiał lub uprawdopodabniał cokolwiek co dotyczy 2001 r. Natomiast, skarga nie jest miejscem na zbieranie dowodów przez organy podatkowe.
Udowodnione jest, że w 2000 r. wnosząca skargę kasacyjną nie zgromadziła dodatkowego równoważnego mienia, a więc posiadana na początku kwota oszczędności 16.250 zł powinna być wzięta przez organy pod uwagę przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za 2000 r. Powyższego jednak Sąd nie rozważył i nie wziął pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych stwierdził, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Nieuzasadnione są przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w odniesieniu do pominięcia w przychodach, które mogłyby pokryć nadwyżkę wydatków podatniczki w 2000 r., w kwocie 16.250 zł. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że istotnie sąd za organem odwoławczym przyjął, iż "uwzględniając nawet, że skarżąca miała niższe wydatki, niż wynika to z szacunkowych ustaleń, to w latach 1996-1999 mogła posiadać (...) z tytułu przychodów z pracy i emerytury oszczędności w wysokości 16.922,69 zł. Oszczędności te jednak wchodzą w posiadane przez podatniczkę oszczędności na dzień 15 lutego 2001 r. w kwocie 20.000 zł, a wobec tego kwota ta nie posłużyła na sfinansowanie wydatków podatniczki w 2000 r."
Równocześnie ocenił to ustalenia faktyczne jako wiarygodne mając na względzie treść oświadczeń skarżącej co do pochodzenia środków przeznaczonych na nabycie lokalu użytkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ustalenie faktyczne jak i zawarta w zaskarżonym wyroku ocena dowodów nie naruszają powołanych przepisów postępowania. Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że skoro nadwyżka przychodu z tego tytułu nie pojawiła się w decyzji organu pierwszej instancji a dopiero w drugiej to podatniczka była zwolniona z przedstawienia źródeł pochodzenia kwoty 20.000 zł oszczędności posiadanych na dzień 20 lutego 2001 r.
Trafnie bowiem wskazał w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., że skoro podatniczka nie wykazywała w dotychczasowych oświadczeniach pisemnych by taką kwotę zgromadziła na dzień 31 grudnia 1999 r. i z niej pochodziły wydatki na nabycie lokalu, to wiarygodnym mogło być, że nie wydatkowała ich w 2000 r. i posiadała w dniu 15 lutego 2001 r., tym bardziej że nie sprecyzowała dokładnie z jakiego mienia ta kwota pochodziła. Co więcej trafnie podniesiono, że ciężar dowodu pokrycia wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, z mienia zgromadzonego w roku podatkowym i latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywał na podatniczce. Ta zaś w swoich pisemnych oświadczeniach nigdzie nie wykazywała by pokrywała nadwyżkę wydatków nad przychodami z oszczędności w wynagrodzeniu za pracę w kwocie 16.250 zł. Wskazywała tylko na uzyskanie od byłego zakładu pracy kwoty 11.000 zł a więc nie z tytułu oszczędności z otrzymywanych wynagrodzeń.
Poza tym wskazywała na inne jeszcze źródła pokrycia tej nadwyżki, tj. od znajomego – 40.000 zł, z lokat na książeczce PKO – 40.000 zł, z prezentów od rodziny – 15.000 zł, z wyrobów swetrów – 3.000 zł, z bonów oszczędnościowych 5.000 zł. W tej sytuacji trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy dysponując takimi dowodami, nie miał obowiązku w ramach zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) przyjęcia oceny, że nadwyżkę wydatków podatniczka pokryła w części z tych właśnie oszczędności (art. 191 ord. pod.). Organ odwoławczy obowiązany był bowiem respektować te pisemne oświadczenia podatniczki, która nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie w charakterze strony.
Nie sposób przy tym aprobować stanowiska pełnomocnika podatniczki, by była ona zwolniona od przedstawienia w skardze okoliczności pochodzenia źródła pokrycia kwoty 20.000 zł posiadanej na dzień 15 lutego 2001 r. W tym zakresie rozkład ciężaru dowodu określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może być inny.
Konsekwencją logiczną powyższych rozważań jest też to, że sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a.
Chybiony jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie przedstawił bowiem odmiennej niż sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu, a tylko w ramach tej podstawy kasacyjnej zwalczał przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne w zakresie powyższej kwoty 16.250 zł. Okoliczności, czy określona część wartości posiadanego przez podatnika mienia (tu 16.250 zł) pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w konsekwencji pokryła nadwyżkę wydatków jest typową okolicznością, którą strona powinna zwalczać zarzutem naruszenia przepisów postępowania a nie prawa materialnego.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).