Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Teresy R. i Bogusława R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30.11.2004 r. (...) utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 5 sierpnia 2004 r. (...) - w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 550.817 zł.
Jak wynika z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd Teresa i Bogusław R. złożyli w Urzędzie Skarbowym w W. wspólne zeznanie podatkowe /PIT-33/ o osiągniętych w 1998 r. dochodach. Wykazali w nim dochody z działalności gospodarczej w prowadzonej wspólnie spółce cywilnej "M.". Małżonkowie zadeklarowali do opodatkowania dochód w wysokości 4.415,26 zł oraz należny po odliczeniach podatek w kwocie 104,66 zł. Oprócz tego, każdy z małżonków prowadził indywidualnie działalność opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, "Teresa R. pod firmą "T.". zaś Bogusław R." w firmie"" "A.". W postępowaniu podatkowym wszczętym dla sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, organ I instancji wykorzystał materiały dowodowe i protokoły z Kontroli przeprowadzonych w s.c. "M." oraz równolegle prowadzonych kontroli w indywidualnych firmach małżonków "T." i "A.".
W zakresie firmy Teresy R. - "T." organy stwierdziły, że z deklarowanego w zeznaniu /PIT-28/ przychodu w kwocie 971.273 zł, faktycznie. uzyskany przychód wynosił tylko 540,-zł. Pozostała kwota dotyczyła robót budowlanych na rzecz s. c. "M.", których jak ustaliły organy - podatniczka nie mogła faktycznie wykonać. W tym zakresie wydano "odrębną decyzję -stwierdzającą za 1998 r. nadpłatę w ryczałcie. Zweryfikowana w postępowaniu instancyjnym decyzja, uznana została za prawidłową wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 maja 2004 r. /I SA/Wr 343/02/.
W zakresie opodatkowanej ryczałtem firmy "A." Bogusława R., organy stwierdziły, że z deklarowanego w zeznaniu /PIT-28/ przychodu w kwocie 285.621,62 zł, podatnik faktycznie wykonał usługi na kwotę 40.591 zł. Organy uznały, że świadczenie usług na rzecz s.c. "M." nie miało miejsca. W tym zakresie, decyzją stwierdziły za 1998 r. nadpłatę w podatku zryczałtowanym, a organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie w mocy /decyzja jest prawomocna/.
W wyniku weryfikacji wspólnego rozliczenia małżonków, organy skontrolowały s.c. "M." w działalności której stwierdziły szereg nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, które w konsekwencji skutkowały zaniżeniem dochodu i należnego za 1998 r. podatku dochodowego.
Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenia dochodu wynikały zdaniem organów podatkowych z działań Spółki "M.", której działania miały na celu tworzenie kosztów dla zaniżenia dochodu przy-wykorzystaniu zryczałtowanej "formy opodatkowania u podwykonawców- z tytułu zawyżenia wartości zakupionych przez spółkę materiałów budowlanych i narzędzi od firmy "A." - przy sprzedaży której Bogusław R. bez uzasadnienia zastosował marże wyższe niż dla innych kontrahentów. W związku z dokonanymi w s.c. "M." ustaleniami, organ pierwszej instancji wyliczył, że podatnicy uzyskali z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych dochód w wysokości 924.536,43 zł /przychód 1.631.767.41 - koszty 707.230,98/, tj. w kwocie o 887.099,97 zł wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym /37.436.46 zł - inf. PIT - B/.Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu darowizn i od podatku z tytułu wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne -Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 05.08.2004 r. (...) - określił Teresie i Bogusławowi R. łączny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 350.817 zł.
Podatnicy nie zgodzili się z rozstrzygnięciem - odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędne; ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy.
Decyzją z dnia 30.11.2004 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na decyzję te została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której Teresa i Bogusław R. zarzucili naruszenie prawa materialnego oraz błędną i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie stwierdził naruszenia prawa, w tym naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Sąd podzielił ocenę organów podatkowych co do braku możliwości wykonania spornych usług przez indywidualne firmy małżonków, które jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, nie dysponowały ani odpowiednim sprzętem ani kadrą pracowników mogących wykonać tak szeroki zakres robót budowlanych. Dowodu na wykonanie usługi nie stanowią same tylko faktury dokumentujące zakup usług, jeżeli zgromadzony materiał dowodowy podważa ich realny charakter. Podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest poza formalnym udokumentowaniem poniesienia wydatku, przede wszystkim rzeczywiste wykonanie usługi przez wskazany w dokumentach podmiot. W sytuacji bowiem gdy usługi świadczone są pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami, z których część korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania stwarzała szerokie pole do nadużyć, stąd już sama sytuacja wymagała od Skarżących szczególnej dbałości o odpowiednie dokumentowanie dokonywanych transakcji a organy upoważniała do wnikliwego zbadania wszystkich okoliczności dokumentowanych fakturami.
Dowody, jakie przywoływali Skarżący na poparcie swoich twierdzeń nie były przekonywujące w świetle doświadczenia życiowego ani logicznie spójne. Nie jest bowiem powszechną formą /stosowaną w zawodowej działalności podmiotu/ korzystanie z nieodpłatnej pracy członków rodziny - zważywszy w szczególności na bardzo szeroki i specjalistyczny charakter wykonanych prac. Wątpliwości organu były tym bardziej uzasadnione, że jak wykazało postępowanie-również sprzęt i maszyny były udostępniane tym firmom nieodpłatnie a do ich używania nie były dokonywane nawet zakupy paliwa. Logikę takiego działania podważa dodatkowo okoliczność, że w tym samym czasie s.c. "M." najmowała i zaliczała w koszty wynajem maszyn niezbędnych do realizacji fakturowanej inwestycji. Wobec braku zaplecza technicznego, osobowego i nie korzystania z jakichkolwiek usług, wątpliwym było wykonanie przez należące do każdego z małżonków firmy ryczałtowe "T." i "A." - tak szerokiego i pracochłonnego zakresu usług.
Wobec potwierdzonego w postępowaniu braku wiarygodności co do rzeczywistego wykonania usług przez wykazane w fakturach firmy, zasadnie organy odmówiły s.c, "M." uznania wykazanych w nich kwot jako kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, iż decydujące dla uznania kosztowego charakteru wydatku dokumentowanego nawet formalnie poprawną fakturą - jest nie to czy realnie usługi te w ogóle zostały wykonane, ale czy wykonały je figurujące na fakturach firmy. Logicznie też przyjęły organy, że skoro s.c. "M." dysponowała odpowiednią kadrą i wynajmowała sprzęt potrzebny do wykonania określonego zakresu robót budowlanych, to usługi te wykonała we własnym zakresie, stąd uwzględniono w jej kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z ich wykonaniem.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
1/ nieważność postępowania /art. 183 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a.: gdyż w wyrokowaniu z naruszeniem art. 18 par. 1 pkt 5 p.p.s.a uczestniczyła jako przewodnicząca - sędzia WSA Ludmiła J., która w trakcie postępowania prowadzonego w sprawie Teresy R. i Bogusława R. pełniła funkcję radcy prawnego w organach podatkowych - Urzędzie Skarbowym w W. i Izbie Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. do dnia 1.01.2004 r. i uczestniczyła w czynnościach podatkowych w stosunku do stron, 2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a konkretnie art. 122 i art. 187par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego i odmowie włączenia do materiału dowodowego protokołów z kontroli przeprowadzonych w firmach "T." i "A." prowadzonych indywidualnie przez Teresę i Bogusława R. Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżących wniósł o: 1 uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
- 2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.
Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny I instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Odpowiednio, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego skarga kasacyjna winna wskazywać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.
W przedmiotowej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty wyłącznie na zarzucie naruszenia przez Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku przepisów zawartych w ord.pod art. 122 i art. 187 par.
1. W związku ze wskazaniem takiej podstawy kasacyjnej stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed sądami administracyjnymi regulują przepisy p.p.s.a. Przepisy regulujące postępowanie przed organami podatkowymi nie dotyczą zatem postępowania sądowego, którego celem jest jedynie kontrola tego, czy m.in. postępowanie przed organem administracji publicznej przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami postępowanie to regulującymi. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisu postępowania sądowego, jaki ewentualnie naruszony został w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, doprowadzając przez to do akceptacji dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, powoduje, iż w tym zakresie skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną uzasadnionych podstaw.
Będąc związany granicami skargi, tj. m.in. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do jej "uzupełniania" o przepisy prawa w skardze kasacyjnej nieprzywołane. Taki pogląd prawny był już prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36, w którym stwierdzono, że powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów procedury podatkowej mającej zastosowanie w postępowaniu przed organami podatkowymi w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W innym orzeczeniu - w kontekście postawionego przez skarżącego zarzutu - stwierdzono, że przepisy ord.pod nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 67/.
Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.
Skarżący uzasadniając zarzuty o charakterze procesowym oparte na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., /naruszenie art. 122, 187 ord.pod./ krytycznie ocenił sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, przedstawił własną ocenę dowodów i własne wnioski wyprowadzone na jej podstawie. Nie odniósł się natomiast do uchybień popełnionych w tym zakresie przez Sąd i nie powołał przepisów procesowych, które naruszył Sąd w kwalifikowany sposób, tj. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak powołania w skardze kasacyjnej właściwych podstaw kasacyjnych, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie pozwala na ocenę, czy kontrola stosowania przepisów proceduralnych przez organy podatkowe, dokonana przez Sąd Administracyjny I instancji, została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie. Z tych względów zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Przechodząc zatem do zarzutu nieważności postępowania, podlegającego rozważeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu stwierdzić należy, iż nie znajduje on uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. W rozumieniu art. 183 par. 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Skarżący wskazali jako podstawę nieważności postępowania drugą z przesłanek wymienioną w tym przepisie tj. rozpoznanie sprawy przez sąd z udziałem sędziego wyłączonego z mocy ustawy na podstawie art. 18 par. 1 pkt 5 p.p.s.a.
Zgodnie z art. 18 par. 1 pkt 5 p.p.s.a. Sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą.
W skardze kasacyjnej jako podstawę wyłączenia sędziego wskazano fakt zatrudnienia na stanowisku radcy prawnego w organach podatkowych orzekających w sprawie od wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie do dnia 1 stycznia 2004 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to okoliczność stanowiąca przesłankę wyłączenia sędziego na podstawie art. 18 par. 1 pkt 5 p.p.s.a. Przepis ten jako przesłankę wyłączenia sędziego wskazuje świadczenie usług prawnych na rzecz jednej ze stron lub jakiejkolwiek innych usług związanych ze sprawą a nie sam fakt świadczenia tych usług. Oznacza to że obligatoryjna przesłanka wyłączenia sędziego na podstawie art. 18 par.
1. pkt 5 p.p.s.a., który świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron postępowania zachodzi wówczas, gdy świadczone w przeszłości usługi prawne pozostają w związku ze sprawą rozpoznawaną przez Sąd. Związku takiego skarżący nie wykazali, a z akt sprawy przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wynika, aby taka okoliczność zachodziła w sprawie.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 210 par. 1 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.