Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Marka L. i Jolanty L. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, iż w zeznaniu podatkowym za 1997 r. skarżący wykazali dochód z tytułu prowadzonej przez Marka L. działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." W toku postępowania podatkowego stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy. Ustalono, iż Marek L. zaniżył dochód do opodatkowania tworząc w latach 1995-2001 mechanizm ujmowania w kosztach uzyskania przychodów "pustych faktur". W tym celu, na polecenie podatnika, zarejestrowano firmy: "Usługi Ogólnobudowlane" - Grzegorz P. oraz "Firma Budowlana" - Krzysztof Z. opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.
Po rozpatrzeniu odwołania na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2002 r., organ odwoławczy decyzją z dnia 26 marca 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
W ślad za organem pierwszej instancji, Izba Skarbowa uznała za wiarygodne zeznania świadków Krzysztofa Z. i Grzegorza P., którzy oświadczyli, iż faktycznie pracowali jako pracownicy fizyczni w firmie "D.", natomiast działalność gospodarczą rejestrowali i likwidowali na polecenie Marka L. Zeznania te znalazły potwierdzenie w oświadczeniach innych świadków oraz ustaleniach organu podatkowego.
W odniesieniu do zarzutu dotyczącego konieczności zawieszenia postępowania Izba Skarbowa stwierdziła, że Marek L. nie złożył wniosku o zawieszenie tegoż postępowania z przyczyny określonej w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Fakt, iż w trakcie trwania kontroli skarbowej prowadzone było wobec właściciela firmy "D." oraz świadków Krzysztofa Z. i Grzegorza P. postępowanie prokuratorskie, nie obligowało Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do zawieszenia postępowania podatkowego, ponieważ ani postępowania prowadzonego przez prokuratora, ani też decyzji procesowej prokuratora nie można uznać za zagadnienie wstępne dla spraw podatkowych. Zdaniem Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy oraz także obszerna decyzja świadczy o tym, że w toku kontroli skarbowej, w oparciu o której ustalenia wszczęto postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zakwestionowanej decyzji, Inspektor podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie uznanie ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu przepisu par. 1 art. 193 Ordynacji podatkowej nie pozbawia go prawa do posiłkowania się księgami przy ustalaniu wysokości dochodu podatnika na podstawie /nie budzących wątpliwości/ dowodów źródłowych.
Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że w celu zaniżenia dochodu do opodatkowania Marek L. ujmował w księdze jako koszty uzyskania przychodów faktury za prace, które pozornie wykonane zostały przez podwykonawcę - "Firmę Budowlaną- Krzysztof Z.". Prace te w rzeczywistości zorganizowane były i przeprowadzone w 1997 r. przez firmę "D.", przy wykorzystaniu - jako pracowników fizycznych - K. Z., G. P. oraz osób formalnie przez niego zatrudnionych na podstawie umów zlecenia,
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując skargę wskazał, iż organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy i dokonał jego analizy z zachowaniem granic swobodnej oceny dowodów.
W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione.
W przeprowadzonym postępowaniu organy kontrolne nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Przedmiotem oceny był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący dokumenty źródłowe firmy Marka L. oraz firm Krzysztofa Z. i Grzegorza P., wyjaśnienia Marka L., zeznania świadków oraz dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy "D.". W szczególności Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że wobec jednoznacznych w swej treści, a jednocześnie zgodnych i wzajemnie uzupełniających zeznań Krzysztofa Z. i Grzegorza P. nie zachodziła potrzeba ustalenia faktu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i ustalenia podmiotu, który wykonał te czynności, skoro osoby będące wystawcami faktur zgodnie przyznały, że nie wykonały tych czynności jako podmioty gospodarcze i podwykonawcy, a jedynie uczestniczyły w nich jako pracownicy podlegający Markowi L., zaś działalność ich firm polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz firmy "D.", a faktycznie wszystkie roboty przyjął i zorganizował Marek L. Zeznania Krzysztofa Z. jak i Grzegorza P. potwierdzają jedynie fakt stworzonego mechanizmu, nie są jedynym elementem materiału dowodowego i nie stanowią samoistnej podstawy rozstrzygnięcia.
Organ skarbowy w zakresie więc wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, dowodów księgowych, umów, który następnie poddał rzetelnej, całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśniono, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wprawdzie pogłębionej analizy poszczególnych dowodów, jednakże należy uwzględnić, iż organ drugiej instancji odwołał się do ustaleń i ocen Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazując, iż są one prawidłowe. Chociaż nie odpowiada to zasadzie ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, to sprawa została przez Izbę Skarbową rozpatrzona, mimo, że nie znalazło to pełnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia decyzji.
Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego o uchybieniu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że nawet gdyby przesłuchanie świadków zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy, to nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż złożone zeznania znajdują oparcie w pozostałym materiale dowodowym.
Za chybiony sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego, gdyż zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. regulacja obowiązek naliczenia odsetek po myśli art. 53 par. 3 spoczywa na podatniku, płatniku, inkasencie, z zastrzeżeniem art. 53 a tej ustawy. Obowiązujące zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy nie obligowały organu do naliczenia odsetek za zwłokę.
Podobnie jak organy podatkowe Sąd przyjął, iż fakt prowadzenia postępowania prokuratorskiego nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określenie zobowiązań podatkowych należy bowiem do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Zatem o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego nie może przesądzać postępowanie prowadzone przez prokuraturę.
W dalszej części uzasadnienia rozpatrzono zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Sąd także wskazał, że okoliczności rozpatrywanej sprawy potwierdzają, iż faktury wystawione przez Krzysztofa Z. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Zawarte przez skarżącego z Krzysztofem Z. umowy zlecenia na wykonanie robót budowlanych miały charakter czynności pozornych. Usługi zostały bowiem faktycznie wykonane przez firmę Marka L., który dokonując przelewu zapłacił za pracę wykonaną przez jego własną firmę. Czynności te zmierzały do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup usług.
Sąd zwrócił jednakże uwagę, iż powoływanie się w decyzji zarówno na pozorność czynności - art. 83 Kodeksu cywilnego, jak i na klauzulę obejścia prawa - art. 58 Kodeksu cywilnego było błędne. Przepisy te zawierają dwie niezależne podstawy nieważności czynności prawnych. Podatnik dokonując pozornej czynności prawnej nie może osiągnąć skutku zakazanego przez prawo. Prawo podatkowe nie zawiera zakazów i nakazów, które w sposób przewidziany w art. 58 Kodeksu cywilnego można obejść.
Sama umowa o usługi, faktury czy wreszcie wyjaśnienia podatnika są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana między podmiotami wskazanymi w fakturze. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że nie uznano za koszty prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wartości faktur wystawionych dla "D." przez firmę Krzysztofa Z. nie dlatego, że prace objęte tymi fakturami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz dlatego, że przyjęto, iż prace te tylko pozornie wykonała firma Krzysztofa Z. Natomiast dokonanie przez M. L. przelewów za wystawione faktury miało na celu - co trafnie oceniły organy obu instancji -"uwiarygodnienie" tych faktur.
Za nieuzasadniony uznano ponadto zarzut naruszenia art. 23 par. 1, par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił przyczyny niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur oraz uznania za koszt uzyskania przychodu nie ujętych w księgach podatkowych wydatków. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych wydatki te musiał faktycznie ponieść Marek L., a nie Krzysztof Z. Z uwagi na niemożność ustalenia w oparciu o dokumenty wysokości pozostałych kosztów, dokonano w sposób prawidłowy ich oszacowania.
Sąd zauważył, iż nieuprawnione jest twierdzenie strony o naruszeniu art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów eksploatacji samochodu "Polonez", mimo braku ewidencji przebiegu pojazdu, jest korzystne dla skarżącego, a zatem, w świetle art. 134 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie może stanowić podstawy uchylenia decyzji.
W skardze kasacyjnej z dnia 11 stycznia 2006 r. Marek L. i Jolanta L.-G. zaskarżyli powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- 1. art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego zastosowanie i bezzasadne przyjęcie braku usprawiedliwionych podstaw dla uwzględnienia skargi Marka L. i Jolanty L.-G., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, ażeby faktury sprzedaży wystawione przez firmę Grzegorza P. w spornym okresie, tj. 2000 r. były obarczone wadą w postaci nieprawidłowości pod względem materialnoprawnym i jako takie nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;
- 2. art. 145 par. 1 pkt lit. "c" polegające na oddaleniu skargi mimo stwierdzenia w decyzjach poprzedzających wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego naruszeń postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, a to;
a/ braku właściwego wymaganego prawem uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W., b/ rozstrzygnięcie sprawy przez organ pierwszej instancji w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 24b par. 1 Ordynacji podatkowej /tzw. klauzulę obejścia prawa/.
3. art. 145 par. 1 pkt 1c cytowanej ustawy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia istotnych uchybień procesowych, mających wpływ na wynik sprawy, a wskazanych w skardze skarżących pozwalających na przyjęcie tezy o: a/ nazbyt dowolnym uznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, iż okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozwalają na formułowanie wniosku o pozorności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, w szczególności przy uwzględnieniu, iż przebieg przedmiotowych zdarzeń gospodarczych udowodniony jest stosownymi dokumentami księgowymi, a ujawnionymi w toku postępowania;
b/ zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy mających na celu wykazanie rzeczywistego charakteru oraz przebiegu prac wykonanych przez firmy Krzysztofa Z. i Grzegorza P. oraz wzajemnych powiązań o charakterze organizacyjnym, które to okoliczności pozwoliłyby na poczynienie dokładnych ustaleń w zakresie prawidłowości materialnoprawnej kwestionowanych faktur.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd przyjął nadrzędną moc dowodową zeznań świadków i powtórzył wnioski organów podatkowych oparte na materiale dowodowym niekompletnym i nie uwzględniającym szeregu dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy.
Zdaniem skarżących ocena sposobu wykonywania prac budowlanych oraz ścisłego powiązania funkcjonalnego firm: "D.", "Usługi Budowlane" i "Firma Budowlana" jest niezgodna z art. 353 Kodeksu cywilnego i stanowi jaskrawy przejaw analizy zdarzeń gospodarczych jedynie przez pryzmat interesów fiskalnych, a nie zasad swobody umów.
Podkreślono również, że błędny jest pogląd wyrażony w wyroku o braku konieczności dokonania dokładnego ustalenia podmiotów oraz okoliczności wykonania usług, wykazanych w zakwestionowanych fakturach, w oparciu o dowody inne niż zeznania świadków i uchybienie to powinno być oceniane jako naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. OZ w W. wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącego powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie tego przepisu wskazuje, że zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia innego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub administracyjnego /por. również pkt III.6 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05/. Z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a mamy bowiem do czynienia, gdy Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego lub postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji mimo, że do takiego naruszenia doszło.
W związku z tak sformułowaną podstawą kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, należy zaakcentować, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, bowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.
Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzeniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia innych konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, odnosząc się do konkretnych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące.
Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.
Warto zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono wprawdzie niezgodność oceny dokonanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku z art. 353 Kc. Wbrew powołanemu wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazano jednak postaci naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w tym przepisie, co uniemożliwia kontrolę tej podstawy kasacyjnej.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.