Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę A.K. i E.K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.
Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 19 kwietnia 2011 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 26.210 zł, stwierdzając, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o kwotę 105.090,02 zł, do kosztów tych zaliczając wydatki udokumentowane fakturami zakupu paliwa nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ich wystawca w rzeczywistości paliwa nie sprzedawał.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), błędną interpretację wykonanych przez podatnika obowiązków wynikających z § 11 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: rozporządzenie MF), przeprowadzenie wadliwej i sprzecznej z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oceny materiału dowodowego, niewystarczającego dla prawidłowej oceny faktów oraz nieuwzględnienie działania podatnika w dobrej wierze.
Decyzją z 8 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że organ ten zasadnie zakwestionował wydatki na zakup oleju napędowego, udokumentowane fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o. o. z/s w J. oraz B. Sp. z o. o. z/s w B.. Wskazane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż spółki, które wystawiły zakwestionowane dokumenty, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, firmując jedynie działalność innego podmiotu. Pozostałe dokumenty przedłożone przez skarżącego były niekompletne i nie potwierdziły nabycia paliwa wskazanego na zakwestionowanych fakturach zakupu; ponadto ilość wydanego oleju napędowego na dowody WZ nie odpowiadała ilości wskazanej na fakturach.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1-5 rozporządzenia MF oraz art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2002 r. (SA/Sz 1450/01) oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 października 2010 r. (I SA/Łd 893/10) oraz z 24 lutego 2011 r. (I SA/Łd 19/11) skarżący wskazali, iż uznanie posiadanych przez podatnika faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistości nie oznacza równoczesnego braku podstaw do uznania wydatków wynikających z takich faktur za koszt uzyskania przychodów związany z zakupem paliwa niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług transportowych. W ocenie skarżących organ podatkowy nie zbadał związku poniesionego kosztu w postaci zakupu paliwa z uzyskanym przychodem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że organy podatkowe nie wykazały, iż skarżący korzystał na nielegalności pochodzenia paliwa, a ustalenia w zakresie stanu faktycznego są niewystarczające i budzą wątpliwości co do wniosków wywiedzionych na ich podstawie. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przy wykorzystaniu wskazanych przez skarżącego osobowych źródeł dowodowych oraz posiadanych dokumentów WZ przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia, czy skarżący faktycznie nabywał paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur, mając na uwadze, że podatnik nie może ponosić konsekwencji nielegalnych działań innych podmiotów.
Wyrok zapadł niejednogłośnie, a w zgłoszonym do niego zdaniu odrębnym podniesiono, że organy podatkowe słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od spółek "R." i "B.". Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz §11 ust. 1 – 5 rozporządzenia MF, polegające na dokonaniu ich błędnej wykładni.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie pozwalał na stwierdzenie braku przesłanek do zaliczenia wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów, a także przez uznanie, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy są niewystarczające i budzą wątpliwości co do wniosków wywiedzionych na ich podstawie, w sytuacji, gdy organ podatkowych zgromadził kompletny materiał dowodowy i poddał go rzetelnej analizie, wyprowadzając logiczne i poprawne wnioski.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie na od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych zbadaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez spółki "R." oraz "B.". Faktury dokumentujące wskazane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wskazał, że podmioty te nie zajmowały się faktycznie obrotem paliwem, firmując jedynie działalność A.K.. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie utraty przez podatnika uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki wynikające z tych faktur, może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że faktycznie poniósł wydatek.
W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów określonych kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia MF). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot nie dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej sprzedaży. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów).
Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że skarżący nabywał paliwo. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawca na spornych fakturach. Jednakże istnienie faktur sporządzonych prawidłowo pod względem formalnym nie może prowadzić do wniosku, że są one także prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, skoro nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar.
W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku w sytuacji wyżej opisanej spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.
Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe - zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.
W świetle zatem poczynionych w sprawie i niekwestionowanych ustaleń faktycznych nie do zaakceptowania jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu dokonywania przez skarżącego zakupów paliwa, w sytuacji, gdy przedstawione przez niego dokumenty na potwierdzenie tych zdarzeń nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu, stanowi naruszenie art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. W konsekwencji, skoro organy podatkowe nie naruszyły wymienionych przepisów, Sąd pierwszej instancji oceniając tę kwestię odmiennie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., błędnie uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
Rozpoznając ponownie sprawę Sąd ten odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.