Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Go 59/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 listopada 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w okresie od miesiąca stycznia do miesiąca września 2010 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego G. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie umów o dzieło wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku podał, że prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie uprawy oraz sprzedaży pomidorów i ogórków i w związku z prowadzoną działalnością opłaca podatek rolny. Do wykonywania sezonowych prac rolnych zatrudniał, na podstawie umów o dzieło, obywateli Ukrainy. Od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie tych umów odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Zauważył, że wnioskiem z dnia 26 sierpnia 2010 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej P. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W związku z uzyskaną interpretacją Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010 r. skarżący wywodził, że skoro nie prowadził działalności gospodarczej to nie stał się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych zatrudnionym cudzoziemcom wynagrodzeń. Na tej podstawie skarżący uznał, że nie miał obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Skoro zatem nie był płatnikiem podatku od wynagrodzeń nie był również zobowiązany do pobierania tego podatku.
Na podstawie przedłożonych przez skarżącego umów o dzieło oraz deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR organ ustalił, że skarżący pobrał podatek dochodowy od umów o dzieło oraz wpłacił w 2010 r. podatek w poszczególnych miesiącach. W ocenie organu podatkowego I instancji skarżący za miesiące od stycznia do września 2010 r. dokonał wpłat podatku w wysokości równej podatkowi pobranemu od pracowników. Mając na uwadze powyższe decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2010 r. do września 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu podał m.in., że w sprawie nie ma zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.), gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku.
Skarżący w przedmiotowej sprawie wpłacił podatek w tej samej wysokości co wysokość pobranego podatku. Nie mógł mieć też zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod., gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Zastosowania nie mógł mieć również art. 75 § 2 pkt 2 lit c), ponieważ skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji od innych umów o pracę z pracownikami.
Od decyzji organu I instancji skarżący złożył odwołanie, w którym podniósł, że jako płatnik spełnia warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod.
3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym z tytułu odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 967 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in., że skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń. Stwierdził ponadto, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) ord. pod.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie art. 75 § 2 pkt 2b) ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w całości wniosku z dnia 20 października 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących faktycznego sposobu rozliczania się z pracownikami, polegającym na niepotrącaniu zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników lecz opłacanie go z majątku skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W związku z tym organ podatkowy uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń. Skarżącemu przysługiwało jedynie prawo do nadpłaty w zakresie wpłaconych ze środków własnych odsetek w łącznej wysokości 967 zł.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że zgromadzone w toku materiały upoważniały Dyrektora Izby Skarbowej do przyjęcia, że odprowadzone przez skarżącego należności od wynagrodzeń nie pochodziły z majątku skarżącego lecz zostały potrącone z należnych pracownikom wynagrodzeń. Z postanowień umów o dzieło jednoznacznie wynika bowiem, że wynagrodzenia ustalane były w kwotach brutto. Sąd wskazał, że organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Dowodów tych skarżący nie podważył - nie wskazał innych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, że wypłacał wynagrodzenie netto i płacił podatki z własnych środków.
Akceptując zatem ustalenia faktyczne organów obu instancji sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały poprawnej subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego, nie naruszając, wbrew zarzutom skargi, art. 75 § 2 pkt 2b) ord. pod.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku - nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. Sąd wskazał, że takie – prawidłowe - stanowisko zajął organ rozstrzygając sprawę.
- 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
- 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy skarbowe, co doprowadziło do uznania, że zapłata spornego zobowiązania podatkowego nastąpiła kosztem uszczuplenia wynagrodzenia podatnika, a nie – jak wykazuje skarżący - z majątku płatnika.
Popierając nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w trakcie postępowania podatkowego organy skarbowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie przepisów art.122 oraz 187 § 1 ord. pod.,
2) art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 122 oraz 187 § ord. pod.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 75 § 2 pkt 2b) ord. pod.), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,
3) art. 75 § 2 pkt 2b) ord. pod., poprzez uznanie, że ww. przepis ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy zapłata zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy o dzieło nastąpiłaby kosztem uszczuplenia majątku płatnika.
Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:
- - oddalenie skargi kasacyjnej,
- - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
7. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod., czyli zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Według niego organy nie wzięły pod uwagę, że forma pisemna umów o dzieło nie odzwierciedlała rzeczywistej ich treści. Skarżący umawiał się bowiem z wykonawcami na kwoty netto, a w umowach wynagrodzenie było "ubruttawiane" (s. 6-7 skargi kasacyjnej).
Rzecz w tym, że wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło podlega opodatkowaniu, a jej strony nie mogą obowiązku tego wyłączyć. Bez względu na to, jakie pozaumowne ustalenia poczynił skarżący z wykonawcami – zobowiązany był do wypłacenia im kwoty brutto wynagrodzenia. Z kwoty tej wykonawcy powinni byli sami obliczyć i zapłacić podatek. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący - występując jako płatnik - mimowolnie wyręczył ich z tej konieczności, chociaż przepisy prawa podatkowego nie zobowiązywały go do tego. Tymczasem skarżący wywodzi, że – jak sam to ujmuje – umówił się z wykonawcami na kwoty netto. Innymi słowy kwoty wolne od obciążeń, czyli pozostałe po odliczeniu dodatkowych kosztów, w tym zobowiązań podatkowych. Oczywistym jest zatem, że rozumowanie przedstawione w skardze kasacyjnej jest wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli wykonawcy mieliby sami obliczyć i zapłacić podatek, kwoty im wypłacone nie mogły być kwotami netto.
W przeciwnym bowiem razie skarżący przyznaje, że nie wypłacił im całego wynagrodzenia, to znaczy różnicy pomiędzy jego wysokością brutto a netto. Nie jest zatem możliwa taka sytuacja, w której "wynagrodzenie netto [...] wynosiłoby tyle samo co po potrąceniu podatku" (s. 6 skargi kasacyjnej). Wypowiedź ta w oczywisty sposób wskazuje na niezrozumienie przez skarżącego pojęcia, którym się posługuje. Równocześnie skarżący nie wykazał w żaden sposób, że rzeczywista treść umów o dzieło odbiegała od tej ujawnionej w formie pisemnej. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji - z umów tych wynikało wprost, że wynagrodzenie ustalone zostało w kwocie brutto. W załączonych do nich rachunkach wyszczególniono natomiast kwotę brutto, stawkę podatku dochodowego, należny podatek oraz – co istotne – kwotę netto, którą wypłacano wykonawcom. W tym zakresie zasadnie przyjęto, że twierdzenia skarżącego były gołosłowne.
Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod. stanowić miało konsekwencję błędnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżący podniósł bowiem, że zapłacił nienależny podatek z własnych środków, ponieważ umówił się z wykonawcami na kwoty netto. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych wcześniej względów skarżący w żaden sposób nie wykazał, że doszło do uszczuplenia jego majątku w wyniku spełnienia świadczenia nienależnego, bądź świadczenia w kwocie wyższej niż należna. Wobec tego zarzut naruszenia art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ord. pod. należy uznać za chybiony.
Jest charakterystyczne, że w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją faktyczno-prawną, o jakiej mowa w uchwale NSA z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 79, wedle której: "Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika – nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika". W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że podatek został zapłacony ze środków podatnika, a pracodawca tylko wyręczył w tym podatnika.
- 8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.