Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 września 2008 r. Sygn. akt I SA/Kr 525/08 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. oddalił skargę J.K.– dalej jako Skarżący, na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2008 r. [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy.
Decyzją z dnia 22 października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J.K. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.000.197,00 zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi J.K. w dniu 8 listopada 2007 r.- doręczenia dokonano w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej jako Op.).
W dniu 23 listopada 2007 r. J.K. złożył odwołanie od ww. decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 stycznia 2008 r. nr [...] stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, iż odwołanie wysłane pocztą w dniu 23 listopada 2007 r. złożone zostało po upływie ustawowego czternastodniowego terminu do jego wniesienia. Zgodnie bowiem z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Op. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie art. 150 Op. Przede wszystkim podniósł, iż zachodzą wątpliwości, czy można w niniejszej sprawie mówić o instytucji doręczenia zastępczego z art. 150 Op. Zdaniem skarżącego postanowienie Dyrektora Izby jest ponadto błędne również z powodu sposobu liczenia dat i terminu do złożenia odwołania w ramach doręczenia zastępczego. Dyrektor pominął tu zasadę, iż bieg terminu rozpoczyna się dopiero w następnym dniu po doręczeniu pisma.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół kwestii doręczenia zastępczego z art. 150 Op. i prawidłowości liczenia terminu do wniesienia odwołania. Wymieniony przepis umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tegoż terminu. Zauważyć należy, iż przewidziany w art. 150 Op. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy (sposób wskazany w art. 148 § 1 Op.) ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (art. 149 Op.), o czym osoba doręczająca pismo powinna uczynić adnotację w dokumencie potwierdzenia odbioru, a następnie pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma.
Zasadą jest, że zawiadomienie to umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej. Należy je ponowić, jeżeli adresat nie podejmie pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a i 2 Op.). Wymogi procedury co do przesłanek (niemożność doręczenia w sposób właściwy tudzież doręczenia zastępczego w trybie art. 149 Op.) jak i sposobu doręczenia określonego w art. 150 Op. (adnotacja, awizo oraz powtórne awizo po upływie 7 dni) zostały w niniejszej sprawie zdaniem Sądu I instancji spełnione. Organ odwoławczy prawidłowo zatem określił stan faktyczny oraz założył, iż miało miejsce właśnie w/w doręczenie zastępcze. Nie może być okolicznością podważającą wiarygodność adnotacji o niemożności doręczenia okoliczność, iż adresem do doręczeń była kancelaria adwokacka.
Dalej Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odbiór osobisty z placówki pocztowej nie nastąpił do dnia 8 listopada 2007 r. włącznie, a z tym dniem upłynął w/w 14-dniowy termin, i ten dzień uważa się jako dzień doręczenia przesyłki. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki pozostawiono bowiem w dniu 25 października 2007 r. bieg terminu 14-dniowego rozpoczął się w dniu 26 października 2007 r.- nie wliczając 25 października 2007 r.
W sytuacji doręczenia decyzji w dniu 8 listopada 2007 r. (tego dnia również nie wlicza się) termin do złożenia odwołania (liczymy 14 dni od dnia 9 listopada 2007 r.) upłynął w dniu 22 listopada 2007 r. W wypadku nadania pisma za pośrednictwem poczty polskiej termin jest zachowany tylko wtedy, gdy pismo zostało złożone w ostatnim dniu terminu do godz.
- 24. Decyduje data stempla pocztowego. Natomiast nie ma znaczenia prawnego fakt, iż pełnomocnik strony pismo odebrał z placówki pocztowej osobiście w dniu 9 listopada 2007 r.
Zatem wniesione w dniu 23 listopada 2007 r. odwołanie zostało złożone 1 dzień po ustawowo określonym terminie, co skutkowało stwierdzeniem w formie postanowienia, uchybienia terminowi do jego wniesienia - art. 228 § 1 ust 2 Op.
Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J.K. zaskarżył skargą kasacyjną. Zarzucając wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynika sprawy autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi. Naruszenie przepisów postępowania polega na naruszeniu art. 150 oraz art. 12 Op. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż jej autor stoi na stanowisku, iż w przypadku dwukrotnego awizowania przesyłki termin powinien być liczony nie jako 14 dni od daty pozostawienia pierwszego awizo ale jako suma dwóch terminów 7 dniowych przy czym każdy z tych terminów winien być poprzedzony jednym dniem, którego do biegu terminu się nie wlicza.
W konsekwencji, w terminie wynikającym z art. 150 Op. pełnomocnik J.K. odebrał pismo z placówki pocztowej. Autor skargi kasacyjnej powołał się dalej na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. SK 35/2001 oraz z dnia 28 lutego 2006 r. P 13/2005, które w jego ocenie potwierdzają trafność prezentowanego sposobu obliczania terminów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w przypadku, gdy kasator zarzuca naruszenie przepisów postępowania jego obowiązkiem jest wykazanie na czym owo naruszenia polegało i jaki miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednak ani to w czym upatruje skarżący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ani jaki wpływ miało na wynik niniejszej sprawy zarzucane naruszenie.
W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1109/05, niepubl.) lub brak jest albo uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyroki NSA: z 7 marca 2006 r., sygn. akt I OSK 990/05, niepubl.; z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 366/08 niepubl.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie konieczne elementy uzasadnienia wyroku określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia posiadało, w szczególności uzasadnienie pozwalało ustalić jaki stan faktyczny Sąd przyjął jako podstawę orzekania oraz jakimi przesłankami kierował się oddalając skargę.
Przechodząc z kolei do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 i art. 12 § 1 Op. należy stwierdzić, że nie jest on zasadny.
Należy przede wszystkim wskazać na treść art. 150 Op. Stanowi on, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:
- 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę;
- 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.
§ 1a. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni.
§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 Op. wiąże dodatkowo z art. 12 § 1 Op. Ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.
Z art. 150 Op. w sposób jasny wynika, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (§ 1), poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. (§ 1a). W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 in fine). Podkreślić trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionował zaakceptowanego przez sąd I instancji ustalenia, co do zgodnego z art. 150 § 2 in fine sposobu powiadomienia skarżącego o pozostawieniu przesyłki.
W konsekwencji uznać należy za błędny proponowany przez skarżącego sposób obliczenia terminu wynikającego z art. 150 Op. polegający na sumowaniu dwóch siedmiodniowych terminów liczonych, każdorazowo od daty pozostawienia awizo. Nie daje się on bowiem pogodzić z jednoznacznie brzmiącym przepisem, wedle którego doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni. Ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki, o którym mowa w art. 150 § 1a Op. nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine.
Nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia art. 12 § 1 Op. Nie ulega bowiem wątpliwości, że licząc termin organy podatkowe uwzględniły zasadę wynikającą z tego przepisu, mianowicie przy obliczaniu terminu nie uwzględniły dnia, w którym zdarzenie nastąpiło (dnia pierwszego awizowania).
Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął, a Sąd I instancji zaakceptował, że doręczenie pisma w trybie art. 150 Op. nastąpiło 8 listopada 2007 r. a termin do złożenia odwołania upłynął 22 listopada 2007 r. W konsekwencji pismo (odwołanie) nadane w urzędzie pocztowym w dniu 23 listopada 2007 r. uznać należało za złożone po terminie.
Odebrane przez skarżącego (pełnomocnika skarżącego) decyzji po upływie 14 dni od jej złożenia w urzędzie pocztowym jest czynnością organizacyjno - techniczną, nie mającą znaczenia dla zaistnienie skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie - upływ ostatniego dnia okresu. Odwoływanie się w tym zakresie do praktyki obliczania terminów przez pracowników poczty pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.
Odnosząc się do argumentu, iż "taka sama konstrukcja przyjęta została dla potrzeb postępowania sądowego..." należy w pierwszej kolejności zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie podał tytułu rozporządzenia jak również miejsca jego publikacji, co w sposób znaczący utrudnia ocenę zasadności tego argumentu. Zakładając jednak, że intencją skarżącego było sięgnięcie do § 9 ust. 3 (a nie § 9 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697) to należy wskazać, że powołane rozporządzenie nie ma zastosowania do postępowania podatkowego i nie można z niego wnioskować o treści rozpatrywanego art. 150 Op.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzenia argumentacji prezentowanej przez Skarżącego nie stanowią przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przede wszystkim W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2006 r. P 13/05 Trybunał Konstytucyjny zważył m. in., że przepis (...) ustanawiając siedmiodniowy termin odbioru przesyłki od dnia jej awizowania i nie przewidując obowiązku powtórzenia zawiadomienia o przesyłce, pociąga za sobą wysokie ryzyko, że pismo sądowe nie dotrze do adresata bez jego winy, a jednocześnie uchylenie się przez zainteresowanego od negatywnych skutków doręczenia w trybie art. 73 ustawy może być bardzo trudne. (...).
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego termin odbioru przesyłki awizowanej nie może być nadmiernie krótki, powinien jednak odpowiadać wymogom sprawności proceduralnej. Jednocześnie ustawa powinna ustanawiać wymóg ponawiania zawiadomienia o przesyłce, tak aby ograniczyć ryzyko jej niedotarcia do adresata. Istotą zatem orzeczeń TK nie jest wskazywanie na sposób obliczania terminów. Skoro więc ustawa podatkowa zakłada, że termin przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym wynosi 14 dni (pierwotnie termin ten liczył 7 dni) i nakłada obowiązek dwukrotnego zawiadamiania o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym to nie sposób zaakceptować twierdzenia, że regulacje te pozostają w sprzeczności z poglądami wyrażonymi przez Trybunał Konstytucyjny w przytoczonych w skardze kasacyjnej wyrokach. Nie można też nie zauważyć, że oceniane przez TK przepisy nie dotyczyły rozważanego art. 150 Op. w brzmieniu, w jakim został zastosowany w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.