Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 738/13 ze skargi M.C. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2013 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2013 r. wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Wyjaśniono, że w dniu 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wystawił na Skarżącego tytułu wykonawcze o ww. numerach obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, październik, listopad 2007 r. w łącznej kwocie 61.950,00 zł, określone decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 września 2012 r. W dniu 20 grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie obowiązku wskazanego w ww. tytułach wykonawczych. Uzasadniając wyjaśnił, że wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze nie wskazał żadnego okresu przerwy w naliczaniu odsetek.
Podniósł, że postępowanie kontrolne w sprawie wszczęte zostało w dniu 15 marca 2012 r. natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okres została wydana w dniu 26 września 2012 r. Tym samym organ stosując przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), był zobowiązany do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została bowiem wydana w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.
Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do kwestii niewydania decyzji w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego wskazał, że na konieczność przedłużania postępowań miały wpływ ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów niezbędnych do rozstrzygania sprawy oraz czas potrzebny do dokonania tych czynności, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto, w ocenie organu I instancji do przedłużenia tego postępowania przyczyniła się strona przeciwna, która informowała o niemożności brania udziału w prowadzonych czynnościach z powodu niezdolności do pracy spowodowanej chorobą, bądź też z uwagi przebywania na urlopach wypoczynkowych poza granicami kraju.
Skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zarzucając postanowieniu naruszenie:
- - art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.;
- - art. 124 § 2 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stronie, dlaczego zdaniem organu w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 O.p. i na jakiej podstawie organ twierdzi, że strona przyczyniła się do przedłużenia postępowania kontrolnego.
Zarzucono także, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rok 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., a przed upływem terminu przedawnienia nie zaistniały żadne zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg tego terminu. Tym samym wystąpiła kolejna przesłanka umorzenia postępowania.
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. wskazał na możliwe przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p.oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm., dalej: "u.k.s."). Wyjaśnił, że kwestie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzonym na podstawie powołanej postępowaniem kontrolnym, reguluje przepis art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. W sprawie nie znajdują zatem zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.
Tym samym organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy uznał za niezasadny. Organ wskazał, iż postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego wszczęte zostało na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2012 r. Natomiast decyzja kończąca to postępowanie, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wydana została w dniu 26 września 2012 r. Wskazując treść art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące brak wskazanych w wyżej powołanym przepisie przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy odniósł się do art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie w dniu 15 listopada 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z § 1, art. 54 § 2, art. 62 § 2, art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym w dniu 7 grudnia 2012 r. został poinformowany pełnomocnik podatnika. Tym samym w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i zaakceptowanie w pełni naruszenia przez ten organ art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych, uznając, że nie istnieją przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. Ponadto organ odwoławczy pominął fakt, iż postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązań, dochodzonych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Zarzucił także naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie w sprawie należało zastosować przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz na jakiej podstawie przyjęto, że zawiadomienie pełnomocnika strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wskazał, że dotyczy on brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., tym samym nie ma zastosowania do brzmienia powołanego przepisu obowiązującego od dnia 1 września 2005 r.
Pismem procesowym z dnia 2 października 2013 r., zatytułowanym "uzupełnienie skargi", pełnomocnik Skarżącego ponawiając argumentację przedstawioną w skardze wskazał, że odnośnie zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2008, organ egzekucyjny uznał za prawidłową argumentację co do zasadności uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej i zasądził zwrot kosztów postępowania.
Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skutkuje jego uchyleniem. Sąd odniósł się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i podkreślił, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w powyższej sprawie dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu.
Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w ww. sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. także w obecnie obowiązującym stanie prawnym wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie 5 letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Bieg tego terminu nie został przerwany ani zawieszony, w związku z tym powyższe winno spowodować skutek procesowy w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wyrokowi temu zarzucił:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie organów podatkowych bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, o którym to postępowaniu podatnik wiedział i co ważne znane mu były skutki prawne wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, wbrew temu co, stwierdził Sąd I Instancji, że przedmiotowa decyzja została wydana przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia
2. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., polegające na błędnej, zawężonej i dowolnej wykładni pierwszego z ww. przepisów z pominięciem jego literalnego brzmienia, którego treści nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11, a jedynie wykładając ten przepis zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, nakazał aby o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego skutkach podatnik był poinformowany (wiedział). W tym stanie rzeczy Sąd również niewłaściwie zastosował drugi z ww. przepisów, w wyniku czego błędnie przyjął, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania postanowienia odmawiającego umorzenia w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego, ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.
Powyższe tj błędna, zawężająca i niezgodna orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądziła o niewłaściwym rozstrzygnięciu przez WSA.
3. art. 145 par. 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. w związku z treścią sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11 polegające na błędnej wykładni jej treści oraz uzasadnienia wyroku skutkujących nieuprawnione przesądzenie, że Trybunał poprzez wskazanie, że podatnik winien wiedzieć o "wszczętym postępowaniu i jego skutkach prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia "miał na myśli jedynie i wyłącznie czynność procesową tj wydanie postanowienia "o przedstawieniu zarzutów". Powyższa wykładnia dokonana przez WSA jest niezgodna zarówno z treścią sentencji ww. orzeczenia TK jak i z jego uzasadnieniem. Nadto zdaniem organów Sąd I Instancji w sposób nieuprawniony, wbrew intencji TK i literalnemu brzmieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., de facto zawęził jego stosowanie tylko i wyłącznie w związku z czynnością procesową tj. wydaniem na podstawie k.p.k " postanowienia o przestawieniu zarzutów". Powyższy wymóg nie wynika ani z treści przepisu art. 70 § 6 pkt1 O.p., ani z orzeczenia Trybunału, który gdyby uważał tak jak to interpretuje WSA, to wyraziłby taki pogląd wprost.
Powyższa nadinterpretacja orzeczenia TK dokonana przez WSA miała kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie.
- II. naruszenie przepisów postępowania tj.:
- 1. art. 141 § 4 oraz art. 133 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, pominięcie w uzasadnieniu omówienia dowodów przedstawionych przez organy, w tym, dowodów, że skarżący wiedział przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i o skutkach prawnych wszczęcia tego postępowania co jest istotne w kontekście treści wyroku TK oraz art. 2 Konstytucji RP.
Brak odniesienia się WSA w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do ww. kwestii spowodowało, de facto, że w niniejszej sprawie, Sąd I Instancji przeoczył, że zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji na którą powołał się TK nie została naruszona.
Brak szczegółowej analizy prawnej wszystkich okoliczności sprawy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, czyni je niekompletnym i nieuzasadnionym, a to mogło mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia.i
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie uchylenie zaskarżonoego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela oceny prawne Sądu pierwszej instancji oparte na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., wydanego w sprawie P 30/11, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do określonej osoby rozpoczyna się wydaniem w stosunku do niej postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania jest – zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego – niezbędne dla legalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego podnieść należy, że w rozpoznanej sprawie podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu w stosunku do niego zindywidualizowanego postępowania karnego. Pismo, na które w tym przedmiocie powołują się organy podatkowe, sporządzone zostało w dniu 4 grudnia 2012 r., wysłane zaś w dniu 5 grudnia 2012 r., a więc – czemu organy podatkowe nie przeczą – przez zakończeniem terminu przedawnienia ale i przed wydaniem postanowienia o przedstawienia zarzutów.
Przede wszystkim jednak pismo to nie było zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnego. Pismo z dnia 4 grudnia 2012 r., skierowane do pełnomocnika podatnika, informowało go tylko, że w dniu 15 listopada 2012 r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Z dosłownej treści pisma do pełnomocnika podatnika nie wynika więc pewna, konkretna i jednoznaczna informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie wynika informacja o wydaniu postanowienia wszczynającego ad personam czy też nawet ad rem postępowanie karne, wynika wyłącznie ocena organu, że w podanej w piśmie dacie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pisma tej treści nie można – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – uznać za dostateczną informację o wszczęciu do określonej osoby w określonym przedmiocie postępowania karnego skarbowego, a więc nie można zasadnie uznać za poinformowanie o wszczęciu tego postępowania zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z przywołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.