Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 października 2013 r., sygn. akt II FSK 703/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 453/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania lub ewentualnie, jeżeli wystąpią przesłanki wymienione w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił:

1. 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo istotnego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa przez:
2. a) rażące naruszenie art. 187, art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") polegające na tym, że wydano decyzję oraz następnie utrzymano ją w mocy orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - w oparciu o ustalenia niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym oraz z rażącym przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez całkowicie dowolne i wbrew podstawowym dokumentom, zasadom, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie - nie mające żadnego potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym - w przedmiocie:
3. - ustalenia, że skarżący B. W. i M. W. nie nabyli dla własnego użytku, nie posiadali i nie zbyli jakiegokolwiek samochodu wykorzystywanego dla własnych celów prywatnych oraz poprzez przyjęcie, że wszystkie samochody jakie zbyli w kontrolowanym roku 2005 i latach poprzedzających kontrolowany okres dokonali w ramach działalności gospodarczej,
4. - bezpodstawnego przyjęcia, że w latach 1999-2005, kiedy to B. i M. W. nie prowadzili działalności gospodarczej, kupno i sprzedaż sześciu samochodów po upływie co najmniej 6 miesięcy użytkowania - uznano jako sprzedaż samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
5. b) rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 i § 3 ord. pod. i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") - poprzez nieuwzględnienie dowodu znanego organowi z urzędu, stanowiącego ustalenia organu podatkowego wyrażone w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 grudnia 2010 r., znak [...], w którym organ stwierdza, że nie powstało zobowiązanie podatkowe między innymi z uwagi na dokonaną darowiznę przez S. W. na rzecz B. W.,
6. c) rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 i § 3 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez pominięcie ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w zakresie partycypowania przez K. W. w wydatkach skarżącego na utrzymanie wspólnego gospodarstwa domowego oraz niezastosowanie powyższych ustaleń analogicznie dla S. W. również partycypującej w kosztach wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego ze skarżącymi,
7. d) rażące naruszenie art. 191 oraz art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ord. pod. - poprzez błędne i sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie danych statystycznych w zakresie średnich miesięcznych dochodów pracowniczych w latach 1986-1992 r. w przypadku, gdy skarżący B. W. prowadził w okresie od 1976 do 1992 r. jedną lub więcej działalności gospodarczych,
8. e) rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 ord. pod. - poprzez nieprawidłową ocenę i nieprawidłowe przeprowadzenie dowodu z akt postępowania spadkowego, bezpodstawne przypisane B. W. prawa do spadku po C. W. w udziale wynoszącym ½, brak uwzględnienia oświadczenia spadkodawcy C. W. w testamencie w zakresie złożenia oświadczenia o dokonaniu przez nią darowizn na rzecz B. W.,
9. f) rażące naruszenie art. 191 ord. pod., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie dowolnego uznania przez organ, że skarżący odziedziczył ½ części w prawie własności obrazu pt. "A.",
10. g) rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 ord. pod., polegające na posiadaniu przez organ podatkowy dowodów, pośrednich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a ocenionych przez organ podatkowy I i II instancji w sposób błędny z rażącym naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i przy zignorowaniu wykazanej przez skarżących okoliczności zatajenia przez organ dowodów z akt postępowania o otwarcie i stwierdzenie nabycia spadku. Naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku wynikającego z art. 180 ord. pod., tj. dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może służyć wyjaśnieniu sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, poprzez zatajenie dokumentów przemawiających za prawdziwością twierdzeń skarżącego, że dokonał on zgłoszenia faktu otrzymanej darowizny organowi podatkowemu w wyniku, których to czynności podatnika postępowanie kontrolne w roku 1986 zostało w stosunku do jego osoby umorzone,
11. h) rażące naruszenie art. 191 ord. pod., poprzez całkowicie dowolne uznanie, że umorzenie postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącego za lata 1982-1986 nie nastąpiło w wyniku powołania się przez skarżącego na fakt otrzymania darowizny, tj. fakt stwierdzony dokumentem testamentu. Tym samym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 3 czerwca 1987 r., wydanego w sprawie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie wydatków w latach 1982-1986, wydanego na podstawie ówcześnie zgłoszonego dochodu z tytułu darowizny,
12. i) rażące ruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180,art. 181, art. 191 ord. pod. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez nieprawidłowe ustalenie kwoty wpłaconej przez skarżących na rzecz "W." S.A. i błędne ustalenie wartości mienia zgromadzonego na przestrzeni lat poprzedzających kontrolowany okres,
13. 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nie ustosunkowaniu się przez Sąd I instancji do zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących konieczności przyjęcia szacunkowych dochodów obojga skarżących w zakresie dochodów osiągniętych przez nich z tytuły sprzedaży samochodów nabywanych i użytkowanych dla własnych osobistych celów w latach poprzedzających kontrolowany okres od 1989-2000 roku,
14. 3) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 ord. pod. - polegające na nie ustosunkowaniu się przez Sąd I instancji do zarzutu zaliczenia do sumy wydatków skarżącego kwoty 15.500,- na zakup w dniu 2 czerwca 2005 r. samochodu marki Mercedes [...], a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności niniejszej sprawy podnoszonych przez skarżących, a mającej istotne znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego,
15. 4) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na nie ustosunkowaniu się przez Sąd I instancji do zarzutu przyjęcia nieprawidłowych danych statystycznych w zakresie średnich miesięcznych dochodów pracowniczych w latach 1986-1992 r., tj. danych statystycznych w sferze pracowniczej, zamiast danych statystycznych w sferze działalności prywatnej w okresie od 1976 do 1992 r.,
16. 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi, pomimo istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
17. a) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3) i 8) pkt d) u.p.d.o.f., poprzez brak ich zastosowania w ocenie przychodu osiągniętego z zakupów i sprzedaży samochodów dokonywanych przez B. i M. W. dla własnych osobistych celów nie związanych z prowadzoną przez B. W. działalnością gospodarczą oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie odmowy uznania powyższego dochodu skarżących jako stanowiącego legalne źródło dochodu zwolnionego od opodatkowania,
18. b) naruszenie przepisu art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (t.j. Dz. U. z 1989 r., nr 27 poz. 147 ze zm.), poprzez jego nieuwzględnienie, błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie przez Sąd, że samochody wykorzystywane dla celów prywatnych na przestrzeni lat 1976-1991 zostały nabyte przez skarżących w celu odsprzedaży z zyskiem,
19. c) naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię, że w przypadku, gdy nabycie przedmiotów darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, tj. w niniejszym postępowaniu zgłoszenia dokonanego w roku 1987 przed Urzędem Skarbowym P. w trakcie trwającego postępowania kontrolnego za lata 1982-1986,
20. d) naruszenie art. 535 k.c. i art. 155 § 1 k.c. - poprzez jego nieuwzględnienie i błędne uznanie, że skarżący zawarł z Klaudiuszem Iłowieckim umowę sprzedaży samochodu marki mercedes E 270 w ramach prowadzonej profesjonalnej działalności handlu samochodami z całkowitym pominięciem faktu, że udział w własności przedmiotowego samochodu należał do Banku Spółdzielczego w Gliwicach na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, jak również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego nieuwzględnienie w zakresie odmowy uznania kredytu gotówkowego otrzymanego przez skarżącego jako stanowiącego legalne źródło dochodu zwolnionego od opodatkowania,
21. e) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię w zakresie odmowy uznania dochodu z tytułu sprzedaży obrazu "A." w całości jako dochodu skarżących stanowiącego legalne źródło dochodu opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania,
22. f) naruszenie przepisów postępowania cywilnego dotyczących stwierdzenia nabycia spadku i ochrony spadkobierców, w tym w szczególności art. 1025 § 2, art. 1027 k.c. przez brak ich zastosowania oraz naruszenie art. 1035 k.c., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie dziedziczenia obrazu "A." po połowie przez B. i W. W., tj. wbrew postanowieniu o nabyciu spadku po C. W.,
23. g) naruszenie art. 684 k.p.c., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. poprzez samowolne i nieuzasadnione dokonanie faktycznego działu spadku przez organy podatkowe i WSA, wbrew wymogom proceduralnym prowadzenia postępowania o dział spadku przez sąd rzeczowo właściwy i na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku,
24. h) naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu dochodów skarżących stwierdzonych dowodami znanymi organowi z urzędu oraz błędne ustalenie przez organy podatkowe wysokości dochodów skarżących i wartości mienia zgromadzonego oraz posiadanych oszczędności w latach poprzedzających kontrolowany okres,
25. i) naruszenie art. 1025 k.c., poprzez uznanie, że w spadkobraniu uczestniczyła M. W. i przypisanie jej uczestnictwa w dochodach z tego tytułu na podstawie pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej z B. W. W konsekwencji powyższego skarżący zarzucił wyrokowi rażącą obrazę art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegającą na nie przeprowadzeniu w istocie kontroli działalności administracji publicznej, a więc organów podatkowych pod względem zgodności z prawem, co miało istotny wpływ na treść wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Podatnik złożył pismo procesowe z dnia 23 września 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 marca 2011 r.

Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.