Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 415/11, oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2011 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Stan sprawy przedstawiał się następująco:
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 23 października 2008 r. ustalił A. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 155.789,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przyjmując, że poniesione przez niego w tym roku podatkowym, z majątku odrębnego, wydatki w wysokości 207.718,12 zł na zakup zabudowanej nieruchomości w Poznaniu, nie mają pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz posiadanych zasobach majątkowych.
Ustalił również, że skarżący od dnia 03.12.1988 r. pozostawał w związku małżeńskim z A. K.-S. W badanym roku podatkowym w małżeństwie tym panował ustawowy ustrój wspólności majątkowej, natomiast aktem notarialnym z dnia 17.06.2005 r. Nr Rep. [...] małżonkowie A. i A. S. ustanowili rozdzielność majątkową.
Organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżący nie ujawnili źródła pochodzenia środków stanowiących jego majątek osobisty. Sam fakt posiadania środków finansowych zgromadzonych na lokatach terminowych nie stanowi wystarczającego dowodu posiadania majątku odrębnego. Co więcej, z przedłożonego przez stronę dokumentu wynika bowiem, że powyższe lokaty założone zostały w listopadzie 2001 r., a więc w okresie, w którym w małżeństwie podatnika obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Podatnik nie wyjaśnił, w jaki sposób i gdzie przechowywał zgromadzone przed zawarciem związku małżeńskiego środki finansowe oraz nie udowodnił, iż pieniądze złożone na lokatach pochodzą z jego majątku odrębnego. Nie potwierdzili tego także przesłuchani w toku prowadzonego postępowania świadkowie.
Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 30 marca 2011 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 23 października 2008 r. ustalającą A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 155.789 zł i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 130.751 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Uznał bowiem za wiarygodną okoliczność, podniesioną w odwołaniu, otrzymania od matki G. P. darowizny w kwocie 5.000 USD, w konsekwencji czego powyższą kwotę uwzględnił po stronie dochodów i zasobów majątkowych skarżącego.
Nadto, organ odwoławczy - w ślad za organem I instancji - odmówił wiary twierdzeniom skarżącego, że wydatki pokryte zostały z oszczędności gotówkowych pochodzących z pracy zarobkowej w czasie studiów i handlu walutą obcą. Wyjaśnił przy tym, że nie kwestionuje, że podatnik pracował w okresie studiów i mógł handlować walutą obcą, ponieważ okoliczności te potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie, jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że skarżący zgromadził i posiadał w badanym roku podatkowym znaczne zasoby finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych. Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik nie uprawdopodobnił - jak zeznał w dniu 26.03.2009 r. - zatrudnienia w Wielobranżowej Spółdzielni Pracy "M.", w spółce z o. o. "M." czy w spółce z o.o. "L."; nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego fakt zatrudnienia, nie potrafił również sprecyzować uzyskanych zarobków.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący również nie uwiarygodnił, by środki finansowe, z których poczynił wydatek w badanym roku podatkowym pochodziły z jego majątku osobistego. Organ podkreślił, że A. S. zawarł związek małżeński w 1988r., w którym nieprzerwanie do 2005 r. panował ustawowy ustrój wspólności majątkowej, zaś z oświadczeń złożonych przez stronę wynika, że walutą handlował od połowy lat 80-tych. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że trudno przyjąć, by przez okres 3 lat (tj. do dnia zawarcia związku małżeńskiego) podatnik mógł zgromadzić tak znaczne oszczędności, pozwalające na zakup nieruchomości w 2002 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 121 tej ustawy poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. Nadto podtrzymał zarzuty wniesione w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał na przewlekłość postępowania odwoławczego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 września 2011 r. oddalił skargę A. S. jako niezasadną.
W uzasadnieniu podniósł, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzono w sposób rzetelny. Wszystkie wnioskowane przez stronę dowody zostały przeprowadzone, a ocena zebranego materiału nie budzi żadnych zastrzeżeń. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, mimo, że skarżący nie wskazał którego paragrafu owe naruszenie dotyczy.
Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że poniesione przez skarżącego w 2002 roku wydatki nie mają pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zasobach jego majątku odrębnego. Skarżący w toku postępowania w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że w latach 1985-1988 r. zgromadził oszczędności w określonej wysokości ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, które następnie przechował przez okres kilkunastu lat, do czasu założenia lokat czyli do 2001 r.
W ocenie Sądu nieuzasadniony jest także zarzut skargi naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazując różnicę w instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i instytucji przedawnienia prawa do wymiaru podatku 68 § 4 tejże ustawy Sąd uznał, że skarżący myli te dwie regulacje. Wyjaśnił przy tym, że w niniejszej sprawie mając na uwadze wskazany przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja została wydana przed upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja organu I instancji z dnia 23 października 2008 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 24 października 2008 r. Termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z końcem 2008 r. Przy czym termin ten dotyczy wyłącznie wydania decyzji przez organ I instancji.
Upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty w zakresie, w jakim jest to korzystne dla strony. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie podatnika nie ustala jeszcze raz podatku, ponieważ zostało ono już ustalone w decyzji organu I instancji, ale wyłącznie dokonuje kontroli instancyjnej wydanej decyzji i w sytuacji, gdy uznaje, że decyzja ustalająca podatek jest wadliwa, obowiązany jest do jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do istoty sprawy, ale tylko na korzyść podatnika. W związku z powołaniem się w toku postępowania przez skarżącego na otrzymaną od matki darowiznę, organ odwoławczy uwzględnił jej wysokość, umniejszając podstawę opodatkowania o wskazaną wysokość darowizny, tym samym podatek ustalono w niższej wysokości.
Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut, zawarty w skardze, przewlekłości postępowania odwoławczego. Wyjaśnił przy tym, że prowadzone postępowanie przedłużano wyłącznie z uwagi na okoliczności i wnioski podnoszone przez samego skarżącego (darowizna otrzymana od matki). To bowiem spowodowało konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (dowody z zeznań świadków, których terminy były wielokrotnie zmieniane na wniosek świadków bądź strony), a także postępowania w celu ustalenia podatku od darowizny, którego wynik miał wpływ na ustalenia w postępowaniu z nieujawnionych źródeł.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, według norm przepisanych.
Na podstawie art 174 pkt 1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię treści przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że środki pieniężne pochodzące z likwidacji lokat terminowych założonych w 2001 r. nie mogą stanowić uzasadnienia dla pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w roku 2002.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko przedstawione w swojej decyzji z dnia 30 marca 2011 r., wnosząc o oddalenie skargi podnosząc, iż skarga nie spełnia wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30.03.2011r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.
W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.