Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 156/15) oddalił skargę S. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawczyni oraz: H. B., A. B.-K., A. B., M. C. i L. K. byli współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości (obejmującej działkę o powierzchni [...]) położonej we W. Nieruchomość ta wchodziła wcześniej w skład gospodarstwa rolnego spadkodawców wnioskodawczyni, tj. A. B. i A. B., przy czym A. B., przysługujący jej udział w wysokości 25/40 części w tym gospodarstwie, przekazała na rzecz Skarbu Państwa, bez budynków, za emeryturę. Odnośnie do przysługującego wnioskodawczyni udziału we wspólnym prawie własności wymienionej nieruchomości wskazano dalej we wniosku, że udział ten wnioskodawczyni nabyła częściowo w drodze dziedziczenia, po zmarłym w dniu 01.05.1973 r. ojcu – A. B., po zmarłej w dniu 20.02.1989 r. matce – A. B. oraz po zmarłej w dniu 22.08.2007 r. siostrze – J. M., a częściowo, na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 10.01.2013 r., wydanej na podstawie art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz. U. Nr 10, poz. 53 ze zm.).
Dalej wskazano we wniosku, że aktem notarialnym z dnia 28.03.2014 r. wnioskodawczyni oraz H. B., A. B.–K., A. B., M. C. sprzedali w całości swoje udziały w wymienionej nieruchomości na rzecz jednego z dotychczasowych współwłaścicieli - L. K. Podkreślono, że umowa ta miała charakter umowy częściowego działu spadku i częściowego zniesienia współwłasności. Przypadająca na wnioskodawczynię z tego tytułu kwota (za sprzedaż udziału wynoszącego 39/120) wyniosła 153.075 zł.
Na tle zarysowanego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy dokonane aktem notarialnym z dnia 28.03.2014 r. odpłatne zbycie przez wnioskodawczynię całego przysługującego jej udziału w opisanej powyżej nieruchomości innemu współwłaścicielowi tej nieruchomości, za cenę odpowiadającą wartości tego udziału, będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Wyrażając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że kwota otrzymana tytułem spłaty za zbywany na rzecz innego współwłaściciela udział w nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), albowiem wielkość tej spłaty nie przekroczyła wartości zbywanego udziału.
W wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej Minister Finansów stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe w odniesieniu do udziału nabytego na podstawie decyzji Prezydenta W. oraz prawidłowe – w odniesieniu do pozostałej części. Organ zwrócił uwagę, że dla skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości decydujące znaczenie – na gruncie przepisów u.p.d.o.f. – ma moment uprzedniego nabycia tego udziału przez zbywcę, albowiem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jest tylko takie odpłatne zbycie udziału, które zostaje dokonane w okresie nieprzekraczającym 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przyjmując, że do nabycia udziału na podstawie decyzji administracyjnej doszło w dniu jej wydania (11.01.2013 r.) organ podatkowy skonstatował, że kwota uzyskana z odpłatnego zbycia tego udziału będzie podlegać opodatkowaniu, gdyż do jego zbycia doszło przed upływem 5 lat w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., zaś "odpłatnym zbyciem" jest również zniesienie współwłasności.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca, zakwestionowała prawidłowość interpretacji indywidualnej w części dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości nabytego na podstawie decyzji administracyjnej. Zarzuciła ona naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 195 K.c., art. 211- 212 K.c. oraz art. 6 ustawy z dnia 24 lutego 1989 r. o zmianie ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin oraz o zmianie ustawy o podatku rolnym (Dz. U. Nr 10, poz. 53 z późn. zm., dalej: ustawa zmieniająca), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zbycie na rzecz współwłaściciela udziału w nieruchomości, nabytego na podstawie właściwej decyzji, powoduje powstanie przychodu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi przypomniał, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. operuje ogólnym pojęciem "odpłatnego zbycia", odnosi się do każdej formy "spieniężenia" wymienionych w tym przepisie praw majątkowych lub majątku nieruchomego. Taka wykładnia omawianego przepisu pozwala przyjąć, że w pojęciu "przychodu z odpłatnego zbycia" należy dostrzegać także spłatę, jaką jeden ze współwłaścicieli otrzymuje od drugiego z tytułu zbywanego udziału w ramach zniesienia współwłasności. Spłatę tę należy traktować jako wynagrodzenie za zbywany udział. Nie ma zatem normatywnego znaczenia podnoszona przez skarżącą przy tej okazji okoliczność, że zbycie udziału miało związek ze zniesieniem współwłasności i nastąpiło w ramach umowy częściowego zniesienia współwłasności (a także częściowego działu spadku).
Okoliczność zbycia udziału w ramach współwłasności, zdaniem Sądu, nie jest istotna na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. gdyż przepis ten operuje ogólnie pojęciem odpłatnego zbycia udziału, to jest bez względu na okoliczności faktyczne towarzyszące dokonaniu tej czynności prawnej.
Wojewódzki Sąd uznał, że w sprawie nie mogła mieć także znaczenia akcentowana prze stronę okoliczność, że wysokość otrzymanej spłaty odpowiadała dokładnie wartości zbywanego udziału. Sąd wywiódł, że jeżeli skutkiem zbycia udziału jaki skarżąca nabyła na podstawie decyzji administracyjnej było otrzymanie przez nią odpowiadającej temu udziałowi kwoty pieniężnej, to wartość tę należało zakwalifikować nie inaczej niż jako przychód w rozumieniu ww. przepisu u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nabycie przez skarżącą udziału w nieruchomości na postawie decyzji administracyjnej Prezydenta Miasta z dnia 11 stycznia 2013 r. nie mieściło się w przesłance jego nabycia na podstawie dziedziczenia, albowiem w tym przypadku tytułem prawnym nabycia udziału nie było dziedziczenie lecz decyzja administracyjna. Decyzja ta ma charakter konstytutywny i nie mogła być potraktowana jako "potwierdzenie" prawa nabytego przez skarżącą w drodze dziedziczenia.
Końcowo Sąd w pełni zgodził się z organem interpretacyjnym, że kwotę, jaką skarżąca uzyskała tytułem spłaty za zbywany na rzecz współspadkobiercy udział w nieruchomości (który nabyła na podstawie decyzji administracyjnej), należy przyporządkować do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Porównując zaś daty – nabycia (11.01.2013 r.) i zbycia tego udziału przez skarżącą (28.03.2014 r.) należało następnie przyjąć (co także trafnie rozpoznał organ podatkowy), że tak rozumiany przychód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Skargę oparła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez:
- - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 195 K.c., art. 211 K.c. i art. 212 K.c. oraz w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, iż spłata którą skarżąca otrzymała od innego współwłaściciela nieruchomości tj. L. K. za zbycie mu przysługującego jej udziału w nieruchomości, który skarżąca wcześniej nabyła na podstawie decyzji Prezydenta z dnia 11 stycznia 2013 r. będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w tej nieruchomości, gdy tymczasem prawidłowa interpretacja wskazanych wyżej przepisów nie daje podstaw do uznania, że z tego tytułu u skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowanie tym podatkiem, albowiem wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego wnioskodawczyni udziału w nieruchomości i zachodzi ekwiwalentność świadczeń. Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przychodu, bowiem jedynie spieniężyła udział we współwłasności tej nieruchomości, nabyty w spadku i na podstawie decyzji Prezydenta z dnia 11 stycznia 2013 r., uzyskując jedynie jego równowartość;
- - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej poprzez błędne uznanie, iż: decyzja administracyjna wydana na podstawie w/w art. 6 ustawy ma charakter konstytutywny; nabyty nieodpłatnie przez skarżącą udział w działce gruntu na podstawie w/w przepisu należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; za datę nabycia tego udziału prze skarżącą należy uznać dzień ostateczności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 6 w/w ustawy.
Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.
W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o przekazywaniu gospodarstw rolnych na własność Państwa za rentę i spłaty pieniężne (Dz.U. Nr 21, poz. 118 z późn. zm.) rolnik, który przekazał gospodarstwo rolne za rentę mógł zatrzymać budynki wchodzące w skład nieruchomości przekazanej Państwu. Budynki stały się odrębnym od gruntu przedmiotem własności z chwilą przejęcia nieruchomości. Ustawa ta wprowadzała zatem wyjątek od fundamentalnej zasady superficies solo cedit, wyrażonej w art. 48 k.c., zgodnie z którą budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane stanowią jego część składową i dzielą jego los prawny. Taki stan prawny istniał do dnia 1 stycznia 1983 r., tj. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i członków ich rodzin. W art. 57 przedmiotowej ustawy powrócono do zasady superficies solo cedit, stanowiąc, iż z gospodarstwa rolnego przekazanego Państwu rolnik może wyłączyć i zachować własność działki gruntu, na której wzniesione są budynki lub ich część.
Po wejściu w życie tej ustawy nastąpiło zatem zróżnicowanie sytuacji prawnej rolników, w zależności od tego, w jakiej dacie wydano decyzję o przejęciu gospodarstwa rolnego na rzecz Państwa. Jeżeli nastąpiło to przed dniem 1 stycznia 1983 r. mogli oni zachować jedynie własność budynków, jeżeli zaś po tej dacie - własność działki wraz z wzniesionymi na niej budynkami.
Dostrzeżenie tego dualizmu przez ustawodawcę znalazło wyraz w art. 6 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym właścicielom budynków znajdujących się na działce gruntu, która wchodziła w skład gospodarstwa rolnego przekazanego Państwu na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1983 r. przysługuje nieodpłatnie na własność działka gruntu, na której te budynki wzniesiono. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że przewiduje on wskazane uprawnienie dla "właścicieli budynków znajdujących się na działce gruntu, która wchodziła w skład gospodarstwa rolnego przekazanego Państwu ". Podmiot występujący z żądaniem nieodpłatnego przeniesienia na niego własności gruntu pod budynkami musi wykazać, iż jest właścicielem tych budynków, a więc budynki te (lub budynek) muszą istnieć w dacie zgłoszenia żądania i w dacie orzekania przez organy administracji. Podmiot ten nie musi być zstępnym osoby, która przekazała nieruchomość na własność Skarbu Państwa za rentę i spłaty pieniężne.
Przechodząc do meritum sprawy, a mianowicie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w kontekście art. 6 ustawy zmieniającej, należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest między innymi odpłatne zdobycie nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zastało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie (...).
Natomiast przechodząc na grunt rozwiązań prawnych, przyjętych w art. 6 ustawy zmieniającej, należy przyznać rację Ministrowi Finansów, który uznał stanowisko skarżącej w odniesieniu do udziału nabytego na podstawie orzeczenia administracji państwowej - za nieprawidłowe.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni udział we wspólnym prawie własności nieruchomości nabyła częściowo w drodze dziedziczenia, po rodzicach i zmarłej siostrze, a częściowo na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 10 stycznia 2013 r. wydanej właśnie na podstawie art. 6 cytowanej ustawy. Powyższa decyzja tworzy stosunek cywilnoprawny bowiem przenosi na właściciela budynków własność państwowej nieruchomości tj. działki pod budynkiem. Jest to zatem decyzja konstytutywna.
Powyższa konkluzja wynika z gramatycznej wykładni omawianego przepisu ze sformułowania, że organ orzeka "o przeniesieniu własności działki" oraz o "ustanowieniu służebności". Użyte sformułowania świadczą dobitnie, że tym orzeczeniem organ administracji państwowej tworzy nowy stan prawny - nowy stan własności.
Mając zatem na względzie, że własność opisanego udziału została przyznana skarżącej na mocy decyzji Prezydenta W. z dnia 11 stycznia 2013 r., a skarżąca zbyła ten udział w dniu 28 marca 2014 r., stwierdzić należy, że zarówno Minister Finansów, jak też Sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznał, że do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego dotyczącego tej części udziału, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.