Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 881/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 kwietnia 2008 r. w sprawie ze skargi W.O. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.
Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 9 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 stycznia 2008 r. określającą W.O. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w dniu 3 listopada 2003 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż aktem notarialnym z dnia 3 listopada 2003 r. T. i W.O. zbyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 67.000 zł, zaś dnia 14 listopada 2003 r. oświadczyli, iż kwota ta zostanie przeznaczona do dnia 3 listopada 2005 r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Następnie pismem z dnia 4 stycznia 2007 r. na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 24 czerwca 2006r. wyjaśnili, iż całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania przeznaczyli na własne wydatki mieszkaniowe, na dowód czego przedłożyli m.in. kopię aktu notarialnego sprzedaży mieszkania; kopię aktu notarialnego nabycia działki budowlanej; kopię decyzji pozwolenia na budowę; kopię odbioru budynku mieszkalnego; kopię rozliczenia spłaty kredytu mieszkalnego - zaświadczenie o wysokości spłat odsetek od kredytu mieszkaniowego, dokonanych w terminie od 03 listopada 2003 r. do 03 listopada 2005 r., zaciągniętego dnia 24 lipca 2003r. z przeznaczeniem na budowę domu,
Organ ustalił także, że aktem notarialnym z dnia 7 kwietnia 2004 r. Z.R. przeniósł na W. i T.O. własność niezabudowanej nieruchomości, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów, jako grunty orne i las. Zakup gruntów rolno-leśnych ze względu na brak wyraźnego przepisu ustawowego, nie mógł jednakże uzasadniać zwolnienia z opodatkowania kwot wydatkowanych na ten cel, a uzyskanych uprzednio ze sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., będący ulgą podatkową, mówi o przychodach wydatkowanych na nabycie gruntu albo prawa użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Tym samym nie może się odnosić do gruntu albo prawa użytkowania gruntu, które mają charakter rolny i nie są przeznaczone pod budowę. Nie jest istotny zamiar podatnika budowy budynku mieszkalnego (rozbudowy budynku mieszkalnego w przyszłości), a rzeczywiste przeznaczenie gruntu pod budowę takiego budynku. Intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych na grunty przeznaczone pod budowę budynków mieszkalnych, a nie na grunty z takiego przeznaczenia wyłączone.
Uznał także, że nie podlega zwolnieniu na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wydatkowanie przez T. i W.O. przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na ratalną spłatę odsetek od kredytu hipotecznego w okresie wskazanym w zaświadczeniu wystawionym przez Bank M. Zdaniem organu odwoławczego, brak było też podstaw do uznania wydatków na remont domu z roku 2005, wymienionych w spisie, sporządzonym przez T. i W.O., których nie udało się odtworzyć, za poniesione na cele, określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Przesłanki takiej nie stanowi w szczególności fakt, iż część odzyskanych duplikatów wskazuje, że są to te same dokumenty oraz, że pozostałe spisy wydatków dotyczących remontu i budowy domu, są zgodne z przedłożonymi dokumentami. W żaden sposób nie była więc możliwa, weryfikacja prawidłowości zaliczenia przez podatników wydatków, których nie udało się odtworzyć, wymienionych w przedmiotowym spisie, do poniesionych w 2005r.
W skardze na powyższą decyzję skarżący wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz e u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż cała kwota ze sprzedaży mieszkania została przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. W 2005 r. przedłożono w urzędzie dokumenty potwierdzające dokonane wydatki, jednakże w trakcie załatwiania spraw związanych z rozliczeniem zaginęły dokumenty z 2005 r., z których część udało się odtworzyć. Istnieje jednak spis tych wydatków i zostały one wcześniej przedłożone w Urzędzie Skarbowym w B.. Wobec tego za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe winny być uznane wszystkie wydatki wymienione w spisie rachunków z 2005 r. dotyczące remontu domu, gdyż część odzyskanych duplikatów wyraźnie wskazuje, że są to te same dokumenty. Za nieuzasadnione, zdaniem strony skarżącej, jest nadto nieuznanie wydatków na spłatę kredytu budowlanego w części dotyczącej spłaty odsetek oraz wydatku na zakup gruntu przyległego do działki podatników, co pozwala na rozbudowę domu w przyszłości. Spłata kredytu, zgodnie z przedłożoną umową kredytową to zarówno spłata kapitału, jak i odsetek, które są integralne z ratą kapitałową.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 pkt 23 lit e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd podkreślił, że skoro w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f. ustawodawca wyłączył możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. odsetek od kredytu lub pożyczki, zaciągniętych na tzw. cele mieszkaniowe, jeśli zostały one odliczone lub są odliczane przez podatnika od podstawy obliczania podatku na podstawie art. 26b u.p.d.o.f., to w konsekwencji pojęcie kredyt lub pożyczka, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., musi obejmować też odsetki. Odsetki stanowią integralną część kredytu, skoro nie jest możliwe jego zaciągnięcie bez konieczności uiszczania odsetek. W konsekwencji stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym z tytułu przeznaczenia środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami.
Sąd wskazał także, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności rzeczywistego przeznaczenia zakupionego w dniu 7 kwietnia 2004 r. gruntu, który to grunt zakupiono, jak twierdzi strona skarżąca, w celu rozbudowy już istniejącego na sąsiedniej działce, będącej współwłasnością strony skarżącej, budynku mieszkalnego. Organy podatkowe swoje ustalenia w tej kwestii oparły wyłącznie na treści aktu notarialnego, w którym stwierdzono, iż grunt ten został sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako orny i las. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że sporna działka, przylega do innej działki strony skarżącej, która ma status działki budowlanej i jest już zabudowana budynkiem mieszkalnym, który skarżący zamierza rozbudować. W toku ponownego rozpoznawania niniejszej sprawy organy podatkowe powinny zatem ustalić przeznaczenie spornej działki z uwzględnieniem wskazanego art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jak również możliwość ewentualnej rozbudowy istniejącego budynku mieszkalnego zgodnie z przepisami o warunkach technicznych dotyczących sytuowania budynków mieszkalnych przy wykorzystaniu tej działki, w szczególności uwzględniając jej położenie i parametry techniczne oraz usytuowanie już istniejącego budynku.
Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i na podstawie art 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając mu:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj:
- — art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że pod pojęciem kredytu, o którym mowa w tym przepisie należy także rozumieć odsetki należne od tego kredytu, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie i tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- — art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie czynności procesowych zmierzających do ustalenia przeznaczenia spornej działki gruntu,
- — art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu potwierdzającego charakter zakupionej przez podatnika działki rolno-leśnej w sytuacji powzięcia istotnych wątpliwości w tej kwestii, o w obu przypadkach miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Oceniając zasadność zarzutu sformułowanego w pkt. 1 skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. — wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych w celu, o którym mowa w lit. a w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej.
W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. — Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) przez umowę kredytu bankowego bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczonych na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Przepis art. 78 Prawa bankowego zgodnie ze swoim literalnym brzmieniem nakazuje odpowiednio stosować przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu do ustalenia reżimu prawnego zawieranych przez bank umów pożyczek, uregulowanych w art. 720–724 k.c. Dokonując wykładni omawianych przepisów prawa bankowego w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. należy stwierdzić, że odsetki stanowią integralną część kredytu i pożyczki pieniężnej a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Nie wpływa na zmianę powyższej wykładni przepis art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956). Na podstawie powyższego przepisu normodawca dokonał jedynie doprecyzowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., dodając "także odsetek od kredytu lub pożyczki", co było i tak oczywiste zgodnie z procedurami udzielania przez banki i kasy oszczędnościowo-pożyczkowe kredytów i pożyczek. Istotna zmiana wprowadzona powołanym wyżej przepisem (lit. e w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r.) dotyczy ograniczenia czasowego ("w okresie dwóch lat") wydatkowania środków na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki.
Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. od podstawy obliczenia podatku odlicza się faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę kredytu udzielonego podatnikowi na sfinalizowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wymienionych w punktach 1–4. W kolejnych ustępach omawianego przepisu ustawodawca sformułował zaś warunki skorzystania z przewidzianej w nim ulgi, wśród których w ustępie 2 zawarł odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w tym wkład budowlany lub mieszkaniowy od spółdzielni mieszkaniowej. Przepis ten ma na celu umożliwienie podatnikowi odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę kredytu i odsetek ale tylko w przypadku, gdy nie korzystał wcześniej (ani nie korzysta) z odliczeń związanych z wydatkami na cele mieszkaniowe. W rozpoznanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.
Reasumując należy jednoznacznie stwierdzić, że zarzut ten był bezzasadny, zaś przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych przepisów odpowiadała prawu pomimo błędnego uzasadnienia.
Analizując zarzut sformułowany w pkt. 2 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zasługuje on na uwzględnienie. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (...) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w tym lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem; nabycia na terytorium kraju spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego klub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; nabycia gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, remontu lub modernizacji własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Polski; rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub adaptacji — na cele mieszkalne — własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Polski.
Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika wprost, że podatnik, chcąc skorzystać z powyższego zwolnienia podatkowego winien przedstawić dowód, że nabył grunt pod wymienione w tym przepisie inwestycje. Musi to być grunt w chwili zakupu przeznaczony na powyższy cel. Przepis jest jednoznaczny i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych.
Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego, podatnik nabył za środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu grunty rolno-leśne, na których to gruntach po ich przekształceniu w przyszłości na działkę budowlaną zamierzał rozbudować już istniejącą na sąsiedniej działce budynek mieszkalny.
Oznacza to, że podatnik nie spełnia warunków umożliwiających mu skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., bowiem nabył grunt rolno-leśny, a nie działkę budowlaną. Nabyte przez podatnika grunty rolne aby spełnić warunki zwolnienia podatkowego muszą być wyłączone z produkcji rolnej z przeznaczeniem na budowę.
W tym stanie rzeczy, należało uznać skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie za uzasadnioną.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji