Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 976/12, uwzględnił skargę A. R. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 czerwca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 17 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 58.582,00 zł. Decyzją z dnia 24 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Następnie, decyzją z dnia 25 maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 517.715,00 zł. Decyzją z dnia 28 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części przekraczającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 420.510 zł. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".
Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1047/09, uwzględnił skargę na powyższą decyzję i ją uchylił. Zdaniem sądu, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), ponieważ, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części, nie orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. Sąd uznał ponadto za zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ bowiem błędnie zaliczył stratę poniesioną przez męża Skarżącej w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą do wydatków wspólnych.
Sąd następnie zwrócił uwagę, że strata jest kategorią podatkową i niekoniecznie musi wiązać się z wydatkiem mogącym wpływać na podstawę ustalenia dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ocenie sądu, organ nie wyjaśnił, dlaczego przypisał Skarżącej połowę wydatku poniesionego wraz z mężem na zakup nieruchomości, podczas gdy z umowy wynikało, że Skarżąca nabyła do majątku odrębnego jedynie 1/3 nieruchomości. Wątpliwości sądu wzbudziły także wyjaśnienia organu w kwestii nabycia przez Skarżącą udziału w spadku.
Ponownie rozpoznawszy sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ podatkowy nie dał wiary dowodom przedstawionym przez Skarżącą i uznał, że nie wykazała ona z jakiego źródła przychodów sfinansowała nabycie 1/3 nieruchomości i udziału w spadku. Stąd też, wskazaną na wstępie decyzją, uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 maja 2007 r. Odnosząc się do wskazań sądu administracyjnego sformułowanych w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1047/09), ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 431.654 zł.
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, organ przeprowadził postępowanie uzupełniające w nieprawidłowy sposób – naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów. Tym samym, skoro stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony, nie było podstawy do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był upoważniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podpisywania decyzji podatkowych. Z treści Zarządzenia nr 16 z dnia 7 listopada 2006 r. wynikało bowiem, że Wicedyrektor był umocowany do wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, tymczasem decyzją z dnia 25 maja 2007 r. ustalono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek, zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zrealizował wskazania sformułowane w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1047/09), zasadnym okazał się zarzut dotyczący podpisania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez osobę nieprawidłowo umocowaną. Odnosząc się do art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że decyzja powinna zawierać podpis osoby do tego upoważnionej. Podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną stanowi istotną wadę decyzji, co w świetle art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji.
Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), w konsekwencji tego należy stwierdzić nieważność decyzji wydanych przez organy obu instancji. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. (sygn. akt I FSK 1832/09). Zgodnie z drugim poglądem, który podzielił sąd administracyjny pierwszej instancji, naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oznacza naruszenie przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), co skutkuje nieważnością rozstrzygnięcia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2012 r. wynikało, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był upoważniony do podpisania kwestionowanej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że upoważnienie z dnia 29 września 2006 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie stanowiło samodzielnej podstawy do działania. Z analizy treści zarządzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 listopada 2006 r., wynikało natomiast, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był upoważniony do podpisywania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, czyli decyzji kontrolnych, o których jest mowa w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem decyzja, która została wydana w sprawie, była decyzją ustalającą, która miała charakter konstytutywny (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej). Stąd też, w ocenie sądu pierwszej instancji, decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez osobę nieupoważnioną.
Wobec powyższego, sąd pierwszej instancji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się brakiem stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w związku z tym, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez osobę nieupoważnioną. Pełnomocnik organu argumentował, że sąd pierwszej instancji zignorował prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1047/09) uznając, że nie jest związany żadną oceną prawną, co do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Równocześnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się do wskazań wspomnianego wyroku, a sama decyzja nie budzi merytorycznych wątpliwości.
Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił ponadto sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji i błędne przyjęcie, że organ działał w sprzeczności z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika organu, sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o błędną wykładnię Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2006 r. i Zarządzenia nr 16 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2006 r. Wbrew temu, co stwierdził sąd pierwszej instancji, osoba, która podpisała decyzję, była do tego upoważniona. Wynika to zarówno z upoważnienia wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 29 września 2006 r., jak i Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Zarządzenia nr 16. Pełnomocnik organu podniósł ponadto, że sąd pierwszej instancji błędnie odczytał pismo z dnia 24 października 2012 r. – jego treść daje bowiem podstawę do przyjęcia, że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był upoważniony do podpisania decyzji.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skoro Zarządzenie nr 16 Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wydane po dacie udzielenia upoważnienia, Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był upoważniony do podpisania decyzji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, stanowisko to jest o tyle błędne, że podstawą wydania upoważnienia był art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 28 ust. 2 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej, który obowiązywał w dacie wydania upoważnienia, a nie Zarządzenie nr 16.
W piśmie z dnia 21 października 2013 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zaskarżone decyzje podatkowe oparto o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) jest sprzeczny z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stąd też, skargę kasacyjną należy oddalić.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok, mimo oczywiście błędnego i niejasnego w swej treści uzasadnienia, odpowiada prawu.
Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w pisemnych motywach zakwestionowanego orzeczenia, trzeba przede wszystkim zauważyć, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznano w nim za nie budzącą żadnych wątpliwości i zasługującą na aprobatę (s. 12). Uwagę tę poprzedzono spostrzeżeniem, że wytknięte we wcześniejszym wyroku "uchybienia zostały przez organ II instancji prawidłowo usunięte, uzupełnione i uzasadnione" (s. 11). Pomijając konsekwencje posłużenia się zagadkową konstrukcją myślową "uzupełnienia" i "uzasadnienia" uchybień, nasuwającą skojarzenia raczej z ich pogłębieniem, a nie eliminacją, należy zaznaczyć, że konstatacja ta nie przeszkodziła wskazaniu w dalszej części rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na błąd dyskwalifikujący zapadłe rozstrzygnięcie. Jak podkreślono bowiem, "Niewątpliwie brak podpisu czy też podpis osoby nieupoważnionej stanowią istotną wadę decyzji" (s. 12).
Wypada zgodzić się z poglądem, że w odniesieniu do kwestii umocowania do wydania decyzji, sąd rozpoznający powtórną skargę nie był związany żadną oceną prawną. Kwestia rozumienia tego pojęcia nie jest wolna od kontrowersji. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego o sformułowaniu takiej oceny można mówić jedynie wtedy, gdy sąd expressis verbis wypowiada się co do jakiejś okoliczności (pewnego elementu stanu faktycznego i prawnego sprawy).
Jak wynika z analizy treści uzasadnienia zapadłego wyroku, wadliwość w postaci podpisania decyzji przez osobę nieupoważnioną zakwalifikowano jako odpowiadającą przesłance z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na s. 14 tegoż uzasadnienia działanie organu odwoławczego uznano – jak można się domyślać – za przejaw rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy). Przyznano w nim wyraźnie, że doszło do uchybienia "przejawiającego się brakiem stwierdzenia nieważności decyzji I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej". Niestety, w uzasadnieniu zapadłego wyroku próżno szukać wyjaśnienia, z mocy jakiego przepisu prawa organ odwoławczy mógłby uruchomić tę sankcję. Jego kompetencje w sposób wyczerpujący określiły przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej, w tym art. 233 § 1 pkt 2 lit. b. Zgodnie z nim, organ odwoławczy obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi, jeżeli decyzję tę wydano z naruszeniem przepisów o właściwości.
Organ odwoławczy nie dysponuje natomiast, w odróżnieniu od sądu, kompetencją do stwierdzenia nieważności dotkniętej wadą materialną decyzji. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej można stwierdzić nieważność wyłącznie decyzji ostatecznej. Co więcej, potraktowanie zarzucanego organowi błędu jako rażącego naruszenia prawa stwarzało podstawę do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Tymczasem ograniczył się on tylko do uchylania decyzji organu odwoławczego, bez jednoczesnego wzruszenia decyzji organu pierwszej instancji, a także rozważenia kwestii, czy wydanie decyzji reformatoryjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi mogło zostać uznane za konwalidację błędu popełnionego przy wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej.
Wymienione uchybienia nie uzasadniają wszakże uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wyeliminował on z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego, której w skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzucono naruszenie m. in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis ten został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest niewątpliwie okolicznością, której Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć badając zasadność wniesionej skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy, mając na uwadze następstwa zaskarżonego wyroku, mimo wspomnianej już wadliwości jego uzasadnienia, z mocy art. 184 in fine P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny za przypadek szczególnie uzasadniony w rozumieniu powołanego przepisu uznał fakt, że w czasie gdy wydawano decyzje organów podatkowych, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.