Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 710/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: również jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (I) uchylił zaskarżoną interpretację, (II) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
3. 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu stwierdził, że w dniu 14 kwietnia 2008 r. Minister Finansów, działając przez upoważniony organ - Dyrektora Izby Skarbowej w P. - wydał, na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja została doręczona Skarżącemu w dniu 16 kwietnia 2008 r.
4. 2.2. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu 14 stycznia 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o interpretację indywidualną), sformułowany przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w grudniu 2007 r. Skarżący podpisał umowę leasingu, dotyczącą tzw. leasingu operacyjnego. Zapisy umowy przewidywały zapłatę czynszu inicjalnego (w chwili zawarcia umowy) oraz czynszu zerowego (w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego), które to opłaty podatnik ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu ich poniesienia. Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy czynsz inicjalny i czynsz zerowy winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo z chwilą ich poniesienia, czy też opłaty te trzeba rozliczać przez cały okres trwania umowy leasingu? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż wstępne czynsze leasingowe (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) należy rozliczyć analogicznie jak poszczególne raty miesięczne za korzystanie z przedmiotu leasingu, które stają się kosztem podatkowym w momencie poniesienia. Podatnik podkreślił, że uiszczenie opłat wstępnych warunkuje samo rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Tym samym, według spółki, opłaty te stanowią jednorazowy koszt w chwili ich poniesienia/zaksięgowania faktur VAT, co znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.p.).
5. 2.3. Dyrektor IS w P., uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że odnośnie kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych należy stosować zasady ogólne zawarte w art. 15 u.p.d.p. i wprowadzające podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem. Stwierdził, iż bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy), jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skutecznego zawarcia tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - powinno się przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Minister Finansów uznał, że opłaty te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy.
6. 2.4. W dniu 30 kwietnia 2008 r. Skarżący wezwał organ podatkowy, do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.
7. 2.5. Dyrektor IS w P., w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska.
8. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
9. 3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę na w.w. interpretację, Skarżący - żądając uchylenia w całości interpretacji Ministra Finansów - podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.p. oraz powołał się na orzecznictwo sądowe przesądzające, jego zdaniem, że czynsz inicjalny i czynsz zerowy stanowią koszt jednorazowy w momencie ich poniesienia.
10. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
11. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
12. 4.1. Uwzględniając skargę Skarżącego WSA we Wrocławiu stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy procesowe, przewidziane dla instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie WSA we Wrocławiu oparł się jednakże na podstawach innych, niż wskazane przez skarżącą spółkę. Treść art. 14d O.p. stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14d O.p. uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stawiając powyższą tezę Sąd miał na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przesądzającą, iż - w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - pojęcie niewydanie postanowienia, użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 14 stycznia 2008 r. Potwierdza to prezentata umieszczona na wniosku (K-6 akt administracyjnych). Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. W tej sytuacji Sąd podkreślił, iż takiej okoliczności nie stanowi bynajmniej uzupełnienie, z inicjatywy wnioskodawcy, zapytania poprzez wskazanie, iż wniosek dotyczył leasingu w rozumieniu art. 17b u.p.d.p. W niniejszej sprawie, termin określony z art. 14d O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 3 O.p., upłynął dnia 14 kwietnia 2008 r. (poniedziałek). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu 16 kwietnia 2008 r. (środa), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (K-11 akt administracyjnych).
13. 4.2. W tej sytuacji w ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, iż zaskarżona interpretacja wydana - w rozumieniu doręczona - została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 14d O.p. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie zakreślonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, iż jeżeli organ wydający interpretację nie doręczył skutecznie tej interpretacji wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci on kompetencje do jej wydania. Przepis ten wskazuje natomiast, że w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie skutek ten nastąpił w dniu 15 kwietnia 2008 r. Z brzmienia art. 14o § 1 O.p. wynika, iż prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana, tzw. "interpretacja milcząca" (interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie), aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ podatkowy, lecz samo prawo, które ją kreuje (patrz: wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/08).
14. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
15. 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na w.w. wyrok WSA we Wrocławiu, Minister Finansów (organ upoważniony – Dyrektor IS w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d O.p.; (2) art. 146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej interpretacji, pomimo, że Minister Finansów nie naruszył art. 14d O.p.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna wymaga uwzględnienia. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p.

1. 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, publik. w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty.

Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.4. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.