Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 543/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Z. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym od dnia 13 grudnia 2011 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 131/11, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 grudnia 2010 r., odwołania skarżącego, z dnia 10 września 2010 r., od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 września 2010 r., określającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 11 lutego 2008 r. udziału w nieruchomości gruntowej położonej we wsi W., gmina N., w kwocie 30.706 zł – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Na powyższą decyzję skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, zarzucając "obrazę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości". Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") i omówił pojęcia "oceny prawnej" i "wskazań co do dalszego postępowania", zawarte w tym przepisie.
W wydanym w sprawie wyroku z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 131/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że obowiązkiem organu odwoławczego było szczegółowe wykazanie, w czym upatruje konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ I instancji. Tymczasem – jak wskazał Sąd – z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie wynika, aby istniała konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał wówczas, na czym jego ponowne przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji miałoby polegać, a ograniczył się jedynie do zalecenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenia ponownej analizy okoliczności sprawy, co ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględnił i uargumentował potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o materiał wskazujący na ilość i charakter transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości z udziałem A. Z., o to czy w badanym roku – poza sporną – występowały, czy też nie.
Mając na uwadze ich skutki i konsekwencje prawnopodatkowe zasadnie organ odwoławczy uznał, że z akt sprawy nie wynika, czy ujawniono wszystkie transakcje sprzedaży (nabycia) nieruchomości z udziałem podatnika i jego żony M. S.. Co istotne – z akt sprawy nie wynika, czy organ pierwszoinstancyjny podejmował jakiekolwiek kroki w celu ujawnienia powyższych, czy też w ogóle zaniechał wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Brak jest bowiem dokumentów obrazujących powyższy proces.
W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje istnienie podstaw do działania organu odwoławczego w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w zakresie, w jakim organ ten stwierdził braki w postępowaniu dowodowym i wskazuje, że zawarty w odwołaniu wniosek o zastosowanie tegoż przepisu odnosił się do innych uchybień organu I instancji, tj. uchybień związanych z przekroczeniem ustawowego okresu kontroli.
Zdaniem organu odwoławczego, przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego po myśli art. 229 O.p.
Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji.
Istota sprawy sprowadza się do wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 O.p. Tym samym spór koncentruje się wokół kwestii, czy decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest prawidłowa, czy też nie.
Przepis ten stanowi wyjątek od zasady stanowiącej o obowiązku rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W związku z tym ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną wskazane w nim przesłanki w postaci nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub w znacznej części. Odnosi się zatem do sytuacji, gdy organ pierwszej instancji odstąpił od przeprowadzenia postępowania dowodowego, wadliwie uznając, że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 139 § 2 O.p., czy też postępowanie to przeprowadził, ale dopuszczając się rażącego naruszenia przepisów postępowania.
Sąd wskazał, że prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Sąd podniósł, że zgodnie z art. 229 O.p., w zakresie kompetencji organu odwoławczego leży jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a co za tym idzie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Odmienne stanowisko naruszałoby zasadę dwuinstancyjności - przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy prowadziłoby do sanowania nieprawidłowości powstałych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Jako że zwrot "w znacznej części" ma charakter niedookreślony, ustalenie czy naruszony został art. 233 § 2 O.p., wymaga za każdym razem odniesienia go do stanu konkretnej sprawy.
W tym przypadku zbadanie i prawidłowe ustalenie kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a tym samym źródła pochodzenia przychodu, ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu jego powstania, zasady obliczania kosztów jego uzyskania, sposobu zapłaty zaliczek na podatek oraz ostatecznej kwoty podatku, i wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części. Tym bardziej, że kwalifikacja przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonego przez ustawodawcę jako odpłatne zbycie uzależniona została od stwierdzenia, że nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie ograniczył się tylko do wskazania dowodów, jakie w jego ocenie należy jeszcze przeprowadzić, ale wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, których organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy też wyjaśnił niedostatecznie dla potrzeb załatwienia sprawy.
Sąd stwierdził, że działania organu podatkowego w pierwszej kolejności powinny koncentrować się na ustaleniu, czy w sprawie zaistniały – bądź nie – przesłanki określone art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." warunkujące dokonanie prawidłowej kwalifikacji źródła przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, położonej we wsi Wódka i rozstrzygnięcie o uznaniu go albo za przychód: a) z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), bądź b) odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy). Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalenia wymaga ilość faktycznie przeprowadzonych z udziałem strony transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości w roku 2008 i latach wcześniejszych.
W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny, ze względu na które postępowanie dowodowe należało ponownie przeprowadzić w znacznej części. Zwrócił także uwagę, że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania daje możliwość skarżącemu korzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.
Organ drugiej instancji uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał: po pierwsze: w jakim zakresie nie wyjaśniono danej sprawy, po drugie: wpływ stwierdzonych braków dowodowych na stan faktyczny a tym samym prawny sprawy, i po trzecie: jakie działania powinien podjąć organ podatkowy.
Sąd stwierdził, że regulację zawartą w art. 233 § 2 O.p. należy wiązać z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. W ocenie WSA, organ drugiej instancji szczegółowo wskazał zakres postępowania, a także przedstawił wpływ "braków dowodowych" na prawidłową ocenę ujawnionego stanu faktycznego i prawnego, określając ich związek podmiotowo-przedmiotowy z sytuacją prawnopodatkową strony. Powyższe jest wymogiem realizacji zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organy wywiedzione wnioski muszą oprzeć na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie jest przejawem wypełnienia zasady zaufania do działań organów państwa, która znajduje swoje oparcie w art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego.
Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż organ pierwszej instancji naruszył reguły prowadzenia postępowania dowodowego i nie ustalił istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Uwzględnienie art. 153 p.p.s.a. przez organ odwoławczy WSA zaaprobował i ocenił jako prawidłowe.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy:
- a) obrazę prawa materialnego art. 233 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, że zakres działań wymienionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 28 lutego 2012 r. jakie ma wykonać organ I instancji odpowiada definicji "przeprowadzenia postępowania dowodowego" w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej odwołuje się do konieczności analizy, czy wytyka pominięcie pewnych okoliczności faktycznych już przez organ podatkowy ustalonych, które zostały udowodnione,
- b) obrazę prawa materialnego art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przejęciu, że podane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenie faktu, czy podatnik dokonał innych transakcji niż ustalone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz czy organ pierwszej instancji podejmował kroki w celu ujawnienia powyższych (jeszcze nie znanych i nieustalonych transakcji) jest już postępowaniem dowodowym w znacznej części, a zatem uzasadniającym uchylenie decyzji organu I instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania,
- c) art. 3 p.p.s.a w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przez brak wyjaśnienia, czy okoliczność faktyczna lub analiza materiału dowodowego mieści się w zakresie definicji postępowania dowodowego w znacznej części, o której mowa w art. 233 O.p.,
- d) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie przez Sąd stanu faktycznego sprawy wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję uargumentował potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o materiał wskazujący na ilość i charakter transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości z udziałem A. Z., to czy w badanym roku - poza sporną – występowały, czy też nie, gdy tymczasem Dyrektor Izby wskazuje na lata wcześniejsze i późniejsze licząc nawet od 1997 r. do 2010 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i z tych powodów podlegała oddaleniu.
W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać na uchybienia wniesionego środka odwoławczego.
Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, LEX nr 510714).
Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211).
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić brak precyzji w ich kategoryzacji, wyrażający się w kwalifikowaniu przepisu postępowania, jakim jest art. 233 § 2 O.p. jako obrazy prawa materialnego i to przez błędną jego wykładnię, jak i przez niewłaściwe zastosowanie (pkt a i b, pkt III s. 4 skargi kasacyjnej).
Podkreślenia wymaga, że można zarzucić naruszenie prawa, które polega na tzw. błędzie interpretacyjnym, inaczej mówiąc przyjęciu takiego znaczenia przepisu prawa, które nie odpowiada rzeczywistej treści normy prawa. Wykładnia prawa polega bowiem na wyjaśnieniu sensu przepisów prawnych, ustaleniu właściwego ich rozumienia albo przypisaniu im odpowiedniego znaczenia, bądź określeniu ich zakresu. Proces wykładni wymaga zatem dokonania przez Sąd analizy określonego przepisu w celu ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego. Przeprowadzenie wykładni wymaga posługiwania się dyrektywami interpretacyjnymi, które pozwalają na prawidłowe odczytanie przepisu. Nie wchodząc dalej w zagadnienia techniki dokonywania wykładni zauważyć trzeba, że błąd interpretacyjny może popełnić wyrokujący Sąd wówczas, gdy nada przepisowi określone znaczenie będące skutkiem opisanego wyżej procesu interpretacyjnego.
Z tych względów skuteczny zarzut popełnienia błędu interpretacyjnego można postawić wówczas, gdy po pierwsze zostanie wykazane, że wyrokujący Sąd dokonywał w ogóle wykładni stosowanego przepisu, po drugie, że wadliwie zastosował którąś z dyrektyw interpretacyjnych, po trzecie wykazane i uzasadnione zostanie przez skarżącego prawidłowe znaczenie zastosowanego przepisu. Dopiero zatem, w konsekwencji poddania krytycznej i uzasadnionej analizie procesu wykładni, dokonanej przez wyrokujący Sąd, można sformułować w skardze kasacyjnej skuteczny wniosek, że ustalone przez Sąd znaczenie przepisu nie odpowiada jego rzeczywistemu znaczeniu.
Tymczasem wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty zdają się zupełnie abstrahować od przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach argumentacji i wynikających z niej wniosków.
Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Sąd w swoich motywach zwrócił uwagę na związanie oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.) wyrażoną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 131/11 oraz przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Dlatego też przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe miały obowiązek skupić się na ustaleniu, czy w sprawie zaistniały - bądź nie - przesłanki określone w art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., warunkujące dokonanie prawidłowej kwalifikacji źródła przychodów uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i rozstrzygnięciu o uznaniu go albo za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3) bądź odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust.1 pkt 8) (s. 11 – 14 wyroku).
Wszystkie te okoliczności, mające przecież kluczowe znaczenie dla potrzeb określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 11 lutego 2008 r. udziału w nieruchomości, nie zostały uwzględnione przez autora skargi kasacyjnej.
Także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może na tle treści art. 233 § 2 O.p. budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych prawidłowość wywodu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku co do zasad obowiązujących w postępowaniu dotyczącym decyzji kasacyjnych, stanowiących podstawę do przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Sąd administracyjny zasadnie wytknął zatem luki w rozumieniu przyjętym przez autora skargi, co do zarzutów sformułowanych.
Odnosząc się do zarzutu przedstawionego w pkt c) skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 3 w zw. z art. 134 p.p.s.a. należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żadną jednostkę redakcyjną wskazanych przepisów, a zatem zarzut ten wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z kolei wymieniony w pkt d) zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest w dużym stopniu niczym innym, jak polemiką z zapatrywaniami Sądu co do poprawności stanowiska organów podatkowych w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu na podstawie art. 233 § 2 O.p. w warunkach związania oceną prawną – art. 153 p.p.s.a. – Sądu, jak i organów podatkowych.
Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. [pic]