Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1098/15, po rozpoznaniu skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Gdańsku z 6 maja 2015 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uchylił zaskarżoną decyzję w części umarzającej postępowanie odwoławcze w pozostałej części oddalił skargę.
Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 30 października 2014 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu solidarnie z I[...] Sp. z o. o. oraz A. S. – byłym członkiem Zarządu i M. P. – członkiem Zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz do lutego 2010 r. do października 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania.
Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony stwierdził, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań spółki upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wykazane więc zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości. Jednocześnie organ wyjaśnił, że skarżący nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych roszczeń, a wobec ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony, organ wywiódł, że nie zaszła żadna przesłanka egzoneracyjna wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, przewidziana w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: O.p.
W związku jednak z ustaleniem, że zaległość podatkowa z odsetkami za zwłokę za grudzień 2008 r. przedawniła się z dniem 1 stycznia 2015 r., wskutek czego zobowiązanie wygasło, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku przedawnieniem - na etapie postępowania odwoławczego – ww. zobowiązania oraz faktem, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, należało umorzyć postępowanie odwoławcze w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za grudzień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwotach wymienionych w sentencji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za prawidłowe stanowisko organów, że zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki przewidziane w art. 116 § 1 i 2 O.p., a także że skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.
Odnosząc się do kwestii wskazania majątku, z którego organ mógłby zaspokoić zaległość podatkową spółki, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec braku majątku ruchomego i innych praw majątkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 17 grudnia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki.
Sąd podkreślił, że skarżący nie wykazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.
Sąd zgodził się z organem podatkowym, że ustawodawca nie różnicuje w przepisach O.p. odpowiedzialności członków zarządu w zależności od wewnętrznego uregulowania w spółce podziału zadań pomiędzy członkami zarządu oraz od stopnia aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania tej funkcji w spółce. Ponadto członek zarządu został zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się natomiast z organem odwoławczym by w związku z przedawnieniem zobowiązań za niektóre okresy rozliczeniowe na etapie postępowania odwoławczego należało umorzyć jedynie postępowanie odwoławcze Organ drugiej instancji powinien bowiem w takiej sytuacji uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie.
Od powyższego wyroku w zakresie jego pkt 1 organ wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. poz. 270 ze zm. dalej jako: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 208 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo tego, że nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie w części zaskarżonej decyzji podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, polegającą na uznaniu, iż zaistniały stan faktyczny nie pozwalał na wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze.
Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie pierwszym, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie pierwszym i przekazanie w tym zakresie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art.174 p.p.s.a. to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy wyznaczają granice tej skargi, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art.183 § 1 p.p.s.a.). Z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, wskazane w art.183 § 2 p.p.s.a. W analizowanej sprawie żadna z przyczyn nieważności postępowania nie wystąpiła.
W skardze wniesionej w tej sprawie zarzucono naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, podlega zatem oddaleniu.
Przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji było rozstrzygnięcie czy w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe podatnika uległo przedawnieniu na etapie postępowania odwoławczego w sprawie, której przedmiotem jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, właściwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu, czy też umorzenie tylko postępowania odwoławczego.
Jak wywodził organ, brak było podstaw prawnych do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem do wygaśnięcia zobowiązania Sp. z o. o. I[...] za grudzień 2008 r. z odsetkami za zwłokę, doszło już po wydaniu tej decyzji. Organ odwoławczy nie był w tej sytuacji uprawniony do merytorycznego, ponownego rozstrzygania sprawy w przedmiocie odpowiedzialności za nieistniejące zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (art.233 § 1 pkt.3 O.p.). Natomiast organ pierwszej instancji powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia (art.258 § 1 O.p.) - jako również bezprzedmiotowej w zaistniałej sytuacji.
Kwestia ta była już przedmiotem analizy w orzecznictwie administracyjnym (np. wyrok NSA z 5.01.2018 r. I FSK 340/16; wyrok wsa z 24.08.2016 r. I SA/Sz 709/16, dostępne w CBOSA). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażone w tych wyrokach stanowisko. Nie podziela natomiast stanowiska prezentowanego w wyrokach przywołanych w skardze kasacyjnej (wyroki: WSA w Gdańsku I SA/Gd 158/11 oraz WSA w Bydgoszczy ISA/Bd 521/09 jak też wyrok NSA z 24.03.2006 r. I FSK 774/05 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podkreślić tu należy, że wygaśnięcie zobowiązania Spółki z o.o (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. Organy podatkowe mogą zatem orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Wynika to z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia.
Według NSA zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor IS błędnie ocenił, iż skutkiem wygaśnięcia wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za grudzień 2008 r, winno być umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej.
Wbrew przekonaniu Dyrektora IS. przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki na etapie postępowania odwoławczego nie spowodowało bezprzedmiotowości wyłącznie postępowania odwoławczego, które w związku z tym należałoby umorzyć. Przedawnienie zobowiązań Spółki bezprzedmiotowym czyniło orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu tych zobowiązań i z tego względu pozostawienie w obrocie prawnym decyzji Naczelnika US orzekającej tę odpowiedzialność było niedopuszczalne. Umarzając postępowanie odwoławcze Dyrektor IS decyzję organu pierwszej instancji nie tylko pozostawił w obrocie prawnym, ale też uczynił ją decyzją ostateczną. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej kreuje zobowiązanie takiej osoby, odrębne od zobowiązania podatnika, któremu to zobowiązaniu przypisany jest również odrębny termin przedawnienia (art. 118 § 2 O.p.). Zobowiązanie to, orzeczone decyzją ostateczną, podlega egzekucji administracyjnej.
Postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe jeżeli organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia, które w jakikolwiek sposób wpływałoby na istnienie decyzji organu pierwszej instancji w obrocie prawnym – odnosić się do tej decyzji poprzez jej utrzymanie w mocy albo uchylenie w całości lub w części i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Nie było jedynie możliwe orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu przedawnionych zobowiązań Spółki. Jedyne więc rozstrzygnięcie, jakiego Dyrektor IS rzeczywiście nie mógł podjąć, to utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim orzekała ona o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu przedawnionych zobowiązań podatkowych Spółki.
Kwestionując stanowisko WSA Dyrektor IS podniósł, iż "brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji bowiem do wygaśnięcia części zobowiązań pierwotnego dłużnika doszło już po ich wydaniu. W związku z tym organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego, ponownego rozstrzygania sprawy w przedmiocie odpowiedzialności za nieistniejące zobowiązanie podatkowe".
Z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, bez znaczenia jest okoliczność, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki doszło na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie tej odpowiedzialności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej (Skarżącemu), odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Innymi słowy, skoro zobowiązanie podatkowe podatnika przedawniło się zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczalnym jest ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, ani też podjęcie rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów formalnych obowiązujących przy wnoszeniu odwołania.
Bezprzedmiotowość postępowania, będąca skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika czyni bezprzedmiotowym orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania. Bezprzedmiotowość ta obejmuje orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zauważyć należy, że taki też skutek wywołałoby przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego wobec podatnika w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13; dostępna j.w.).
W sytuacji, gdy nie budzi żadnych wątpliwości, że osoby trzeciej nie może obciążać odpowiedzialność za zaległość podatkową z tytułu zobowiązania podatkowego, którego przedawnienie nastąpiło na etapie postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności tej osoby i przedawnienie to zostało stwierdzone przez organ odwoławczy, nie ma żadnego nie tylko prawnego, ale też racjonalnego powodu, aby pozostawić w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji orzekającą odpowiedzialność osoby trzeciej za przedawnione zobowiązanie. Umorzenie w takiej sytuacji tylko postępowania odwoławczego, a następnie ewentualne wszczęcie i prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., które miałoby prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tego organu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu, prowadziłoby do tego samego skutku – wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego – tyle, że wydłużony byłby czas, w jakim zostałoby to uczynione, a przy tym wymagałoby to dodatkowego nakładu pracy ze strony organów podatkowych.
Nadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy był zobowiązany w ramach postępowania odwoławczego uwzględnić fakt niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Dopuszczalność zastosowania trybu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. można by ewentualnie rozważać, gdyby odwołanie nie zostało złożone. W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.
Wobec powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.233 § 1 pkt.2 lit.a) i pkt.3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art.133 § 1 p.p.s.a.
Brak podstaw do uwzględnienia skargi skutkuje jej oddaleniem zgodnie z art.184 p.p.s.a.