Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 714/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., wydanym w sprawie I SA/Sz 805/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 15 lipca 2011 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 26 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że skarżąca w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą B w S. Za ww. rok podatniczka złożyła zeznanie podatkowe (PIT-36L), w którym wykazała m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.752.194,68 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.451.187,83 zł, dochód 301.006,85 zł i podatek należny 55.469,70 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję z dnia 16 stycznia 2008 r., która na skutek złożonego przez A odwołania została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 17 listopada 2008 r., a sprawa – przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Prowadząc ponownie postępowanie, Dyrektor UKS sporządził protokół badania ksiąg. Na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że na kwotę przychodów składały się przychody z tytułu usług pogrzebowych (1.191.529,23 zł), przychody z tytułu usług kamieniarskich (469.832,61 zł), kwoty wynikające z paragonów z kasy fiskalnej (90.832,84 zł).

Usługi pogrzebowe były opłacane przede wszystkim bezgotówkowo, tj. osoby zlecające pochówek udzielały pełnomocnictwa firmie B do odebrania zasiłku pogrzebowego z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Świadczone usługi pogrzebowe związane z pochówkiem i wykonaniem nagrobków firma B dokumentowała fakturami sprzedaży i paragonami z kasy fiskalnej.

Ustalono, że w 2005 r. kontrolowana firma wystawiła i zaewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów 537 faktur sprzedaży usług pogrzebowych. Organ kontroli skarbowej ustalił m. in., że w 8 przypadkach wystawiono do jednej usługi pogrzebowej dwie faktury na jednego nabywcę.

W celu weryfikacji rzetelności wystawianych faktur, organ kontroli skarbowej przesłuchał 18 świadków, a 11 z nich przedłożyło kalkulacje kompleksowo wykonanych usług pogrzebowych, zeznając jednocześnie, że wszystkie usługi wykazane w "Kalkulacji usługi pogrzebowej" zostały wykonane a rozliczali się na podstawie tych kalkulacji. Po dokonaniu porównania danych dotyczących kompleksowych usług pogrzebowych opisanych w ww. kalkulacjach z odpowiadającymi im fakturami wykazanymi w księdze podatkowej, we wszystkich 11 przypadkach stwierdzono, że wartość usługi pogrzebowej wykazanej w kalkulacji była wyższa niż wartość udokumentowana przez podatniczkę fakturą VAT. Różnica ta wyniosła 12.369,25 zł brutto.

Dokonując w podobny sposób dalszej analizy materiału dowodowego, ustalono że łączna wartość usług według kalkulacji była wyższa w odniesieniu do odpowiadających im usług wykazanych w 286 fakturach o kwotę 245.895,81 zł.

Stwierdzono również, że firma B wykonała projekty 46 nagrobków, których nie uwzględniła w przychodach wynikających ze 106 faktur dotyczących sprzedaży nagrobków. W księgach podatkowych firmy B nie zaewidencjonowano przychodów z 8 nagrobków.

Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe firmy B nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie osiągniętych przychodów i w konsekwencji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2005 r. w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży kompleksowych usług pogrzebowych i usług kamieniarskich udokumentowanych fakturami sprzedaży jest nierzetelna i nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stwierdził ponadto, że zgromadzony w toku kontroli materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części na podstawie danych wynikających z uzyskanych dowodów a w części w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Natomiast w odniesieniu do pozostałych faktur, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego, przyjmując jako najbardziej wiarygodne dane wynikające z otrzymanych kalkulacji oraz dowodów zapłat, obliczono średnią arytmetyczną wartość jednej kompleksowej usługi pogrzebowej dokonanej przez kontrolowany podmiot oraz średnią arytmetyczną wartość jednej usługi kamieniarskiej. Ustalona w oparciu o te parametry łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła 1.728.440,12 zł, obejmując również wartość sprzedaży wykazanej przez zakład pogrzebowy na paragonach fiskalnych, w łącznej kwocie 90.832,84 zł. W oparciu o te podstawy organ ustalił przychody skarżącej z działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie 2.300.099,96 zł, a następnie decyzją z 26 stycznia 2010 r. określił jej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 161.293,28 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, utrzymał w mocy ww. decyzję, nie znajdując podstaw do zakwestionowania ustaleń i wyliczeń dokonanych przez organ kontroli skarbowej, z których wynika, że wykazany w księdze podatkowej przychód z tytułu świadczonych w 2005 r. usług pogrzebowych zaniżono o 1.669.739,28 zł.

Za niezasadny uznał m. in. zarzut, że z uwagi na fakt, iż w protokołach przesłuchań świadków nie określono precyzyjnie nazwy zakładu kamieniarskiego, dokumenty znajdujące się w aktach sprawy mogą dotyczyć C, którego przychody zaliczono A. Zdaniem organu, przesłuchania 24 świadków oraz inne dowody dostarczone przez kolejne 8 osób świadczą o wykonywaniu nagrobków przez firmę A. Za prawidłowe uznał, dokonane w oparciu o art. 23 § 4 Ordynaci podatkowej, oszacowanie przychodów podatniczki z tytułu wykonanych przez jej firmę kompleksowych usług pogrzebowych oraz usług kamieniarskich.

Odnosząc się do zarzutu, że we wcześniejszej, uchylonej przez organ odwoławczy, decyzji ustalono kwotę zaniżenia przychodu i nie wiadomo na podstawie jakich dowodów w decyzji kwestionowanej kwotę tę zwiększono, wskazał na wyliczenia, które wynikają z decyzji organu kontroli skarbowej.

Stwierdził również, że nie naruszono art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z zaleceniami organu drugiej instancji, sporządzono doręczony pełnomocnikowi protokół z badania ksiąg, w którym dokonano oceny ich rzetelności. Stwierdzono, że firma B, zaniżając przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, zniekształcała stan faktyczny przez dokonywanie wpisów niezgodnych z prawdą, co stanowi o nierzetelności prowadzonej przez firmę ewidencji. Ponadto w ww. protokole wyraźnie wskazano, jaki okres był badany oraz w jakim zakresie uznano księgę za nierzetelną i tym samym nie uznano jej za dowód w sprawie.

W skardze do WSA A wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając:

1. 1) naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozbawienie podatnika czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Organ ten po wyznaczonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dokonywał kolejnych czynności dowodowych;
2. 2) naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w przyjęciu, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi ustanowionemu do innego postępowania – I. M., zostało prawidłowo doręczone stronie, gdy tymczasem ustanowienie pełnomocnika w trakcie jednej kontroli podatkowej nie rozciąga się na wszelkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Ponadto pełnomocnictwo do postępowania kontrolnego za 2004 r. zostało udzielone 11 września 2006 r., tzn. na 40 dni przed wszczęciem postępowania będącego przedmiotem niniejszej skargi, i stanowi kserokopię niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem ani przez stronę ani przez radcę prawnego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A uzasadniając, że jakkolwiek sporne pełnomocnictwo nie ma przymiotu oryginalnego dokumentu ani nie zostało potwierdzone przez pełnomocnika za zgodność z oryginałem, to jednak wada ta – sama przez się – nie może przemawiać za uznaniem, iż nie zostało ono przedłożone do kontrolowanej sprawy, a organ kontroli skarbowej dowolnie przeniósł skutki udzielenia pełnomocnictwa w sprawie dotyczącej 2004 r. na postępowanie dotyczące roku 2005 i procedował w tym postępowaniu z udziałem rzekomego pełnomocnika.

Sąd podkreślił, że strona na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowała ani wiarygodności swojego podpisu złożonego na przedmiotowym dokumencie, ani faktu umocowania E. M. do działania w sprawie dotyczącej 2005 r. Nie podnosiła także zarzutu nieprzedłożenia tego pełnomocnictwa do tej sprawy i nie wskazywała na jakiekolwiek niekorzystne skutki takiego stanu rzeczy. Sąd stwierdził brak logicznych przesłanek do uznania, że skarżąca własnoręcznie dopisując na pełnomocnictwie numer sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. uczyniła to tylko po to, aby dokument o opisanej powyżej treści znajdował się wyłącznie w aktach sprawy dotyczącej 2004 r.

WSA nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie skarżącej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż przed wydaniem decyzji z 15 lipca 2011 r. organ odwoławczy, pismem z 22 listopada 2010 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, a wyznaczony termin upłynął bezskutecznie, gdyż skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od ww. wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. Wyrokowi zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania [art. 174 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.], które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zarzutów skargi pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a tym samym bezzasadne oddalenie skargi i zaakceptowanie przez WSA działań organów podatkowych, które były rażąco sprzeczne z regułami prawidłowego postępowania podatkowego, a szczególności:
3. a) art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm) (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), art. 207 § 1 i 2, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 144 Ordynacji podatkowej;
4. b) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art, 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § li 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach;
5. c) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust,2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) przez pominięcie faktu, że na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego i braku ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody zastosowano przepisy prawa materialnego, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co w sposób rażący narusza prawo;
6. 2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez brak orzeczenia przez WSA w granicach skargi, tj. z pominięciem treści żądań skarżącej, w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;
7. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) przez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, iż w okolicznościach faktycznych strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz brak pełnego wskazania stanu sprawy, na podstawie którego orzekał Sąd.
8. II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie do okoliczności sprawy i określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

Uzasadniając skargę kasacyjną A podniosła, że art. 13 ust. 2 o kontroli skarbowej określa, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego należy doręczyć bezpośrednio kontrolowanemu, a nie pełnomocnikowi. Zaniedbanie w tym zakresie skutkuje w sprawie brakiem faktycznego wszczęcia postępowania, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne.

Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa wskazała, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa w trakcie innego postępowania lub do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Stwierdziła, że konkretne określenie zakresu pełnomocnictwa z 11 września 2006 r. obejmującego postępowanie o numerze [...] (za 2005 r.) nie zmienia oceny, iż było ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone, tj. w sprawie postępowania kontrolnego dotyczącego 2004 r. W każdym innym postępowaniu, strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Z kolei procedowanie organu z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony prawa czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zwrócił uwagę, że postępowania kontrolnego w zakresie wszczęcia nie można odnosić i porównywać do zasad obowiązujących w kontroli podatkowej, tym samym błędna jest ocena możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego tylko podatniczce w okolicznościach postępowań kontrolnych prowadzonych za kilka lat podatkowych. Podkreślił, że brak było formalnych podstaw, by postanowienie to doręczyć stronie. Wskazał, że zarzucana wadliwość nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem w toku postępowania kontrolnego fakt pełnomocnictwa nie był kwestionowany, a pełnomocnik czynnie uczestniczył w postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, a mianowicie zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt I - art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i zarzucie ponownie określonym jako zarzut naruszenia naruszenie przepisów postępowania, które - zdaniem skarżącej - miało wpływ na wynik sprawy (pkt II – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie bardzo wielu przepisów postępowania, a także przepisów prawa materialnego, przy czym w uzasadnieniu umotywowano jedynie zarzut opisany w pkt I 1) a). W szczególności zarzut I wymienia szereg przepisów, które zdaniem autora kasacji zostały naruszone, nie wskazując przy tym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czy polegało naruszenie każdego z nich z osobna, co powoduje, że zarzut ten jest całkowicie nieczytelny.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że uregulowane w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, iż przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania, że miało wpływ (przy zarzucie naruszenia prawa materialnego) bądź istotny wpływ (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania) na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 1 i 2 oraz art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4, art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który – zdaniem skarżącej – bezzasadnie oddalił jej skargę pomimo wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji organów obu instancji. W ramach tego zarzutu skarżąca wskazała na trzy rodzaje naruszenia przepisów postępowania.

Pierwszy zarzut [pkt I 1) a)] - naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (art. 165 Ordynacji podatkowej), art. 207 § 1 i § 2, art. 212 i art. 219 Ordynacji podatkowej dotyczy wydania decyzji pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 144 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie skarżąca upatruje brak faktycznego i formalnego (obu tych określeń używa zamiennie) wszczęcia postępowania kontrolnego w doręczeniu postanowienia o wszczęciu tego postępowania nie jej samej, ale pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postępowaniu (dotyczącym 2004 r.) i to ustanowionemu nieskutecznie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, tj. 20 października 2006 r.) datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, z zastrzeżeniem ust. 9, który niniejszej sprawy nie dotyczy. Brzmienie cyt. wyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być doręczone wyłącznie kontrolowanemu. Konsekwencją tak wszczętego postępowania jest uzyskanie przez kontrolowanego ochrony procesowej właściwej dla strony postępowania, a elementem tej ochrony jest m. in. możliwość ustanowienia pełnomocnika.

Należy zatem zgodzić się ze skarżącą, że doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego jej pełnomocnikowi organ kontroli skarbowej naruszył powołany wyżej przepis. Takiego naruszenia nie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia jednak wymaga, że ani w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej (prowadzonym dwukrotnie), ani na etapie postępowania odwoławczego (również prowadzonego dwukrotnie), ani w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A nie kwestionowała prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego. Na marginesie należy tylko zaznaczyć, że przez cały czas była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Wydana 16 stycznia 2008 r. decyzja organu kontroli skarbowej, na skutek złożonego przez skarżącą odwołania została dnia 17 listopada 2008 r. przez organ odwoławczy uchylona a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Niepodniesienie na tamtym etapie zarzutu naruszenia art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi kontrolowanej a nie jej samej, w ponownym, prowadzonym od podstaw postępowaniu organu kontroli skarbowej - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - konwalidowało tę wadę. Omówione bowiem naruszenie art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej mogłoby stanowić podstawę do żądania przez skarżącą wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Skoro jednak okoliczności tej skarżąca nie podniosła na żadnym etapie dwukrotnie prowadzonych postępowań w obu instancjach, to nie mogłaby skutecznie żądać wznowienia postępowania, gdyż tryb zwykły ma pierwszeństwo przed trybem nadzwyczajnym. "Skoro bowiem strona miała możliwość rozpoznania sprawy od początku, a tym samym czynnego udziału w obu instancjach, to nie sposób przyjąć, że >nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu<" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Wydanie 6, str.910)

W skardze do WSA A podniosła jedynie zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie stronie lecz osobie, która nie złożyła do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa. Naruszenie tego przepisu zarzuciła także w skardze kasacyjnej w pkt I 1), pkt 1) a) i c) i zarzut ten jest całkowicie chybiony. Należy podkreślić, że przepis art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej nie miał w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu kontrolnym zastosowania. Postępowanie kontrolne jest specyficznym postępowaniem regulowanym przepisami ustawy o kontroli skarbowej, do którego zgodnie z art. 31 ust. 1 tej ustawy mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do wszczęcia postępowania kontrolnego przepis art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej nie będzie miał zastosowania, ponieważ kwestię tę reguluje art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej A powołała się na wadliwość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi ustanowionemu przedwcześnie (tj. przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego stronie) i przyjęła, że spór dotyczy oceny skuteczności złożonego w postępowaniu kontrolnym za 2004 r. pełnomocnictwa do zastępowania strony w postępowaniu kontrolnym za 2005 r., choć w zarzutach skargi kasacyjnej nie wskazała przepisu, który został naruszony takim nieskutecznym jej zdaniem zastępowaniem. Odnośnie skuteczności umocowania E. M. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowała ani wiarygodności swojego podpisu złożonego na dokumencie pełnomocnictwa ani faktu umocowania E. M. do działania w sprawie podatku za 2004 r., jak i nie podnosiła zarzutu nieprzedłożenia tego pełnomocnictwa do sprawy za 2005 r. oraz nie wskazywała na jakiekolwiek niekorzystne skutki takiego stanu rzeczy.

Należy się zgodzić z WSA, że do czasu ustanowienia kolejnego pełnomocnika w sprawie w czynnościach podejmowanych przez organ aktywnie uczestniczyła pełnomocnik E. M., jak i sama skarżąca, co świadczy o tym, że na bieżąco orientowała się co dzieje się w sprawie, jak i współpracowała z ustanowionym przez siebie pełnomocnikiem.

Jak wskazano wyżej, wymóg doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio kontrolowanemu stanowi gwarancję uzyskania przez kontrolowanego ochrony procesowej właściwej dla strony postępowania. Jednakże formułując omawiany zarzut skargi kasacyjnej A nie wykazała, że nieuwzględnienie przez WSA zarzutów zawartych w skardze takiej ochrony ją pozbawiło a tym samym miało wpływ na wynik sprawy. Zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik - co podkreślił Sąd pierwszej instancji - aktywnie uczestniczyli w prowadzonym postępowaniu.

Natomiast autor kasacji nie uzasadnił w jaki sposób doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego pełnomocnikowi strony a nie samej stronie postępowania narusza przepisy art. 207 § 1 i 2, art. 212 i art. 219 oraz art. 144 Ordynacji podatkowej.

Drugi zarzut [pkt I 1) b)] – naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kwestionuje wydanie decyzji, która nie została poprzedzona formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego, skutkiem czego było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie ustaleń faktycznych, które nie znajdują oparcia w pozyskanych zgodnie z prawem dowodach. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, chociażby z tego powodu, że skarżąca nie wykazała, aby przeprowadzone w kontrolowanym przez WSA postępowaniu dowody pozyskane zostały niezgodnie z prawem. Uchybienie zawartemu w art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wymogowi doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio kontrolowanemu nie powoduje, że przeprowadzone w tym postępowaniu dowody należy uznać za pozyskane niezgodnie z prawem, skoro skarżąca czynnie uczestniczyła w każdym etapie postępowania dowodowego.

Trzeci zarzut [pkt I 1) c)] – naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust,2, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) przez pominięcie faktu, że na skutek braku formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego i braku ustalenia okoliczności faktycznych w oparciu o prawidłowo przeprowadzone dowody zastosowano przepisy prawa materialnego, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co w sposób rażący narusza prawo, również nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. Omówione wyżej uchybienie proceduralne, nie mające wpływu na wynik sprawy nie mogło spowodować, że określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. rażąco narusza prawo.

Jako zarzut naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), art. 144, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 207 § 1 i 2, art. 212, art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez brak orzeczenia przez WSA w granicach skargi, tj. z pominięciem treści żądań skarżącej, w sytuacji występujących uchybień proceduralnych organów podatkowych, które miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy [pkt I 2)]. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (a nie w granicach skargi jak wskazuje skarżąca). Zarzuty i wnioski skargi oraz powołana w niej podstawa prawna sądu pierwszej instancji nie wiążą. W niniejszej sprawie WSA w Szczecinie nie zwrócił uwagi na naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i pominięcie tego naruszenia przez organ odwoławczy, skoro jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy to pominięcie tego uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie powoduje naruszenia przez Sąd art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.

Kolejnym zarzutem [pkt I 3)] naruszenia przepisów postępowania był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) przez brak uzasadnienia w zakresie przesłanek jakimi kierował się Sąd uznając, iż w okolicznościach faktycznych strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz brak pełnego wskazania stanu sprawy, na podstawie którego orzekał Sąd. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że WSA w Szczecinie sporządzając je w pełni respektował przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd zwięźle zrelacjonował przebieg postępowania podatkowego, przedstawiając jednocześnie zarzuty skargi. Wyjaśnił w nim podstawę prawną wydanego wyroku, a stwierdzając, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiły przyczyny wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 i 3 p.p.s.a., odniósł się szczegółowo do sformułowanych w skardze zarzutów.

Nie zasługuje na uwzględnienie także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, błędnie sformułowany jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt II) choć z powołaniem się na podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w zw. z art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie do okoliczności sprawy i określenie jej zobowiązania w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej.

Zauważyć należy, że wymienione w tym zarzucie przepisy są przepisami prawa materialnego a nie przepisami postępowania, których sąd naruszyć nie może. Jednakże podkreślenia wymaga, że zawarty w pkt II zarzut, w istocie naruszeń merytorycznych, nie został w skardze kasacyjnej - wbrew wymogom art. 176 p.p.s.a. - uzasadniony. Art. 176 p.p.s.a. obliguje autora skargi kasacyjnej nie tylko do przytoczenia podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienia. Zatem brak tego uzasadnienia w rozpoznawanej skardze kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie ww. zarzutu, zwalniając ten Sąd z merytorycznych rozważań w tym zakresie.

Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako nie znajdującą usprawiedliwionych podstaw, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).