Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 lutego 2005 r. I SA/Łd 1150/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 29 września 2004 r. w przedmiocie opłaty targowej.
Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd wskazał m.in., iż w spornej decyzji organ stwierdził, że targowiskiem jest wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, poza budynkami lub ich częściami, chyba że są one targowiskami pod dachem oraz halami używanymi do targów, aukcji i wystaw - art. 15 ust. 1 i ust. 2a. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, dalej u.p.o.l. Zwolnienie z opłaty obejmuje tylko osoby i jednostki, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach. Tego warunku Marek P. nie spełnia prowadząc jednocześnie sprzedaż na terenie należącym do "P." w R., na stoisku G 51 w tej hali /poszczególne dni maja 2004 r./ i odmawiając przy tym zapłaty opłaty targowej.
Z kolei kwestia czy dany budynek lub jego część jest halą używaną do targów, aukcji czy wystaw powinna być rozstrzygnięta na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych /Dz.U. nr 112 poz. 1317 ze zm./. Zadaszenie obiektu handlowego nie wyklucza bowiem obowiązku zapłaty opłaty targowej, bowiem opłacie targowej podlega sprzedaż na targowisku niezależnie od tego, czy mieści się ono w budynku czy na odkrytym terenie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Marek P. podniósł, iż zgodnie z klasyfikacją GUS C.H. "P." zalicza się do grupy I, podgrupy 10, rodzaj 103, pozycja I tj. centra handlowe /Dz.U. 1999 nr 112 poz. 1317/. Jest to zatem budynek handlowo-usługowy, a nie targowisko pod dachem czy hala używana do targów, aukcji i wystaw. Ten, kto dokonuje sprzedaży w tym obiekcie nie podlega zatem opłacie targowej, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l., niezależnie od tego czy jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie wskazując na decyzję mającą potwierdzać charakter budynku "P." jako hali targowej.
Uwzględniając skargę Sąd I instancji podniósł m.in., że z obowiązku uiszczenia opłaty targowej wyłączono sprzedaż dokonywaną w budynkach lub ich częściach, poza sprzedażą dokonywaną na targowiskach pod dachem oraz w halach używanych do targów, aukcji i wystaw /art. 15 ust. 2 a u.p.o.l./. Dla ustalenia, czy na danej osobie ciąży obowiązek zapłaty opłaty targowej niezbędne jest zatem wyjaśnienie, czy osoba ta w danym dniu prowadziła sprzedaż i czy sprzedaż ta odbywała się na targowisku w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2 a u.p.o.l.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż spór między stroną a organami podatkowymi dotyczy jedynie tego, czy budynek należący do terenie należącym do "P." S.A., w którym działalność handlowa była prowadzona, jest budynkiem lub jego częścią w rozumieniu ust. 2a art. 15 u.p.o.l., w którym sprzedaż opłacie tej nie podlega czy też targowiskiem pod dachem lub halą używaną do targów, wystaw i aukcji. Ustawodawca nie zdefiniował natomiast pojęć targowiska pod dachem czy też hali używanej do targów, aukcji czy wystaw. Może to rodzić określone trudności w interpretacji tego przepisu i ustaleniu, w których budynkach /czyli obiektach budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związanych z gruntem, wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadających fundamenty i dach - art. 1 a pkt 1 u.p.o.l./ sprzedaż nie podlega opłacie. Rozróżnienie to jednak musi być dokonane w celu prawidłowego zastosowania normy prawnej.
Organy podatkowe winny więc zdaniem Sądu każdorazowo ustalić funkcję budynku, która wynikać może m.in. z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o pozwoleniu na budowę czy na użytkowanie, zgłoszeniu o zmianie sposobu użytkowania obiektu. Mogą także, w przypadku gdyby wskazane wyżej dokumenty nie przesądzały o możliwości zaliczenia bądź danego obiektu do targowisk pod dachem lub hali używanych do targów ocenić, w jaki sposób zorganizowana jest sprzedaż w danym obiekcie, mając przy tym na względzie aktualne warunki prowadzenia handlu.
W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły postępowania dowodowego, mającego na celu wyjaśnienie wyżej wskazanych okoliczności. Z notatki służbowej, sporządzonej przez inkasenta wynika jedynie, iż Marek P. prowadził sprzedaż na stoisku handlowym w hali "P.". Nie podano nawet dokładnej lokalizacji budynku, w którym stoisko się znajdowało /z uchwał Rady Gminy wynika zaś, iż budynki należące do "P." S.A. znajdowały się na kilku działkach - uchwały z dnia 3 czerwca 2004 r. i z dnia 30 grudnia 2003 r./. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, że skarżący prowadził sprzedaż na targowisku - na terenie C.H. "P." nie powołując przy tym /z naruszeniem art. 124, 191 i 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ord.pod./ okoliczności, które go do takiego wniosku doprowadziły. Dopiero w odpowiedzi na skargę wskazano decyzje administracyjne mające potwierdzać fakt, iż budynek ten był od początku użytkowany jako hala targowa.
Natomiast braków uzasadnienia decyzji nie można uzupełniać innym pismem. Z kolei uchwały Rady Gminy, dotyczące targowisk wydane zostały w oparciu o przepis, dający radzie kompetencje do ustalenia wysokości opłat i sposobu ich poboru. Nie przesądzają one o tym, czy i które budynki Rada uznała za targowiska pod dachem /treść aktu wskazuje tylko, iż są to budynki położone na określonym terenie, które jednocześnie stanowią targowiska pod dachem; należy zatem w każdym przypadku ustalić, który z budynków targowisko takie stanowi; jedna z uchwał została ponadto podjęta w czerwcu 2004 r./.
Ponadto jedna z uchwał została podjęta w okresie późniejszym niż okres wskazany w decyzji Wójta Gminy R. W konkluzji stwierdzono naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania /art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 i 210 par. 4 Ord.pod./w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
Orzeczenie to stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, którą oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. Jako zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię powołano art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Wśród naruszonych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy powołano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i par. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1, 122, 124 i 187 par. 1 i 3 oraz art. 191 i 210 par. 4 Ord.pod. Ponadto zarzucono naruszenie art. 141 par. 4, art. 106 par. 3 i 4 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że budynek hali C.H. "P." stanowi "halę używaną do targów, aukcji i wystaw" w rozumieniu art. 15 ust. 2a u.p.o.l. Wobec treści art. 15 u.p.o.l. dla podlegania obowiązkowi podatkowemu w opłacie targowej nie ma znaczenia czy obiekt ten, zgodnie z warunkami zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwoleniem na budowę, lub pozwoleniem na użytkowanie został określony jako hala targowa. Istotne znaczenie, co wynika z treści samego przepisu, ma okoliczność, czy hala jest w rzeczywistości używana jako hala targowa. Znaczenie ma zatem faktyczne użytkowanie obiektu, a nie funkcja wyznaczona w decyzjach.
Natomiast sposób zagospodarowania budynku jest faktem powszechnie znanym i jako taki nie wymagał dowodu /art. 187 par. 3 Ord.pod./, czym naruszono art. 106 par. 4 p.p.s.a. Fakt ten jest także znany organom podatkowym z urzędu. W szczególności Wójt Gminy R. był organem, właściwym w przedmiocie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zna z urzędu ustalenia płynące z decyzji o pozwoleniu na budowę, czy też decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Organy prawidłowo zatem zebrały i oceniły materiał dowodowy /art. 122 i 187 Ord.pod./ Jednakże, w związku z faktem, że Sąd powziął wątpliwości co do charakteru przedmiotowego budynku, to powinien był zdaniem organu zastosować przepis art. 106 par. 3 i przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, tj. zbadać ustalenia płynące z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, z decyzji o pozwoleniu na budowę oraz z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił także, jaki wpływ na wynik postępowania miały uchybienia procesowe organów czym naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Istotną rolę w skardze kasacyjnej przywiązuje się do zarzutu naruszenia przez sąd art. 106 par. 3 i par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151, art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wiążąc je z pominięciem faktów powszechnie znanych, do których zaliczono sposób faktycznego użytkowania hali C.H. "P.". Jednakże co istotne art. 106 par. 4 p.p.s.a. odnosi się do faktów powszechnie znanych a nie faktów znanych sądowi z urzędu. Pojęcia te nie mogą być utożsamiane aczkolwiek te drugie są odmianą tych pierwszych. Inny jest bowiem ich przedmiot i sposób zaliczania w poczet materiału dowodowego sprawy. Te pierwsze nie mogą być przedmiotem dowodzenia ale stanowią przez swój charakter i wymiar element stanu faktycznego sprawy, nawet wówczas gdy ani strony nie zwróciły uwagi na nie, jak również wtedy gdy Sąd nie zwrócił uwagi stron na ich istnienie i zastosowanie w sprawie /Z.
Resich: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Resicha, W. Siedleckiego, t. I, Warszawa 1975, s. 407/. Te drugie mogą stać się elementem stanu faktycznego tylko wtedy gdy zostały podane do wiadomości stron i gdy znalazło to odzwierciedlenie w protokole rozprawy /art. 101 par. 1 pkt 2, art. 104, art. 105 p.p.s.a./. O tym czy fakt jest powszechnie znany decyduje Sąd, a więc odmiennie niż w przypadku faktów znanych mu urzędowo /wyrok SN z 11 lipca 2001 r., V CKN 349/00 - nie publ./. Poza tym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można zgodzić się by sposób faktycznego użytkowania hali C.H. "P." miał być faktem powszechnie znanym. Przede wszystkim dlatego, że do tych zalicza się okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany o charakterze historycznym, klęsk żywiołowych albo zachodzące normalnie i zwyczajnie w pewnym miejscu i czasie /np. data, dzień tygodnia/, a do których nie można zaliczyć sposobu używania budynku, a co najwyżej fakt jego istnienia. To zaś nie jest wystarczające, ani tożsame z określeniem sposobu jego używania.
Również nie mogły zostać naruszone powołane przepisy przez to, że fakty te miały uwzględnić w materiale dowodowym sprawy organy podatkowe, skoro ich istnienie i wykorzystanie nie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Trafne jest w związku z tym to stwierdzenie Sądu, że uzasadnienie decyzji nie może sprowadzać się w zakresie sposobu faktycznego używania budynku hali, czy jest to hala używana do targów, aukcji i wystaw, kryterium zakwalifikowania jej do grupy budynków, do stwierdzenia, że skoro podjęto uchwałę o lokalizacji targowiska na dz. 1279/9, 1272/10, 1270 i 1271 w R. to tym samym skarżący dokonywał sprzedaży na targowisku. Takie ustalenia niewątpliwie naruszały art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ord.pod. przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z dokumentów i akt sprawy.
Sąd bowiem nie może wyręczać organów podatkowych w prowadzeniu postępowania podatkowego. Prowadzenie postępowania dowodowego przez Sąd jest ograniczone, nie tylko co do dowodu z dokumentów ale także w zakresie o ile to ma służyć podjęciu decyzji przez Sąd co do treści rozstrzygnięcia, a więc czy uchylić zaskarżoną decyzję, czy ją utrzymać w mocy, ewentualnie czy stwierdzić jej nieważność. Zakres postępowania dowodowego sądu jest poza tym determinowany podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego, to jest oceną z punktu widzenia zgodności z prawem konkretyzacji norm prawa materialnego w określonym stanie faktycznym, a także jego wszechstronności i zupełności. Oznacza to, że Sąd nie może dokonywać ustaleń merytorycznych służących rozstrzygnięciu sprawy załatwianej zaskarżoną decyzją albowiem nie jest organem załatwiającym sprawę merytorycznie lecz kontrolującym zgodnie z prawem materialnym i przepisami postępowania, zaskarżone decyzje /wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - nie publ.; wyrok NSA z dnia 1 marca 2001 r., V SA 2746/00 - nie publ.; K. Sobieralski: Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym - Samorząd Terytorialny 2002 nr 7-8 s. 51/.
O konieczności przeprowadzenia dowodu z urzędu można mówić i wówczas gdy pojawia się okoliczność faktyczna niezbędna do udowodnienia, a Sąd może ten dowód przeprowadzić dla wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy i tylko wtedy gdy nie spowodowałoby to przedłużenia postępowania w sprawie. Obie te przesłanki nie zachodziły w niniejszej sprawie. Nie można poza tym czynić zarzutu Sądowi z faktu nieprzeprowadzenia określonego dowodu w sytuacji gdy nie jest to jego obowiązkiem, lecz tylko możliwością procesową i gdy co do zasady nie jest to niezbędne dla podjęcia przez Sąd rozstrzygnięcia.
W konsekwencji więc również nietrafny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 151 p.p.s.a. Nie chodzi bowiem o to by Sąd był zobowiązany w uzasadnieniu wyroku przytoczyć formułkę o istotnym wpływie uchybień proceduralnych na wynik sprawy. Wystarczające jest bowiem by wpływ ten wynikał z przyczyn i powodów, dla których zapadło takie a nie inne rozstrzygnięcie.
Nie można zgodzić się również by Sąd naruszył art. 15 ust. 2a upol. Wyraźnie bowiem z art. 15 ust. 1 upol wynika, że wprowadza on zasadę, iż opłacie targowej podlega sprzedaż na targowiskach dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Targowiskami zaś są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel z zastrzeżeniem ust. 2a. To oznacza, że tak dokonywanie sprzedaży jak i prowadzenie handlu oznaczają to samo jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każdy przedmiot /miejsce/, na którym prowadzony jest handel stanowi więc targowisko. Jednakże opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten niewątpliwie jest wyjątkiem od zasady z art. 15 ust. 1, a tym samym zawęża działanie zasady powszechności opodatkowania opłatą targową.
Zatem zasadny będzie pobór opłaty targowej gdy sprzedaż prowadzona jest wprawdzie w budynku lub jego części ale w takim, który pozostając budynkiem jest jednocześnie targowiskiem pod dachem lub halą używaną do aukcji, targów lub wystaw. Te ostatnie pojęcia muszą więc także spełniać kryterium budynku. Wyraźnie bowiem ustawodawca ze zbioru desygnatów określających pojęcie budynek wyłączył podzbiory desygnatów określających nazwy targowisko pod dachem, hala używana do targów, aukcji i wystaw. Desygnatów nazwy budynek poszukiwać należy w przepisach prawa budowlanego albowiem w art. 1a pkt 1 upol wyraźnie ustawodawca zawarł odesłanie do tej dziedziny prawa. Nie może przy tym budzić wątpliwości możliwość dowodzenia charakteru tychże obiektów wszelkimi środkami dowodowymi. Chybiony jest w związku z tym zarzut jakoby nie miało znaczenia to czy zostanie ustalone czy obiekt Centrum Handlowego "P." jest targowiskiem pod dachem czy halą używaną do targów, aukcji i wystaw skoro wszystkie one podlegają opodatkowaniu opłatą targową gdyż targowisko pod dachem będzie wywoływało ten obowiązek bez względu na sposób używania, a hale tylko wtedy gdy będą używane w ściśle określony sposób.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.