Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2005 r. /I SA/Bd 692/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu skargi "S." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 października 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, iż nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 10.456 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2004 r. /I SA/Gd 2355/00/ decyzji Izby Skarbowej z dnia 3 października 2000 r., uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 2000 r. w całości i określił wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. w kwocie 325.555 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 472.870 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka od dochodu za 1996 r. dokonała odliczenia wydatków inwestycyjnych w kwocie 949.246,37 zł, na które składają się: wartość firmy /12.447,31 zł/ oraz wartość maszyn i urządzeń odliczonych w wysokości 823.799,06 zł. Organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, że przedłożone dokumenty potwierdzają, iż doszło do nabycia praw majątkowych i uznał odliczoną przez spółkę od podstawy opodatkowania jako wydatek inwestycyjny objęty ulgą podatkową wartość firmy w kwocie 125.447,03 zł. Jednocześnie organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne naliczone od nabytych praw majątkowych w kwocie 15.813,90 zł, które spółka zaliczyła do kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a które organ I instancji po stwierdzeniu częściowego nie nabycia w 1996 r. prawa do ulgi inwestycyjnej w postaci "przyspieszonej amortyzacji" uznał za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów.
W odniesieniu do odliczonego wydatku w kwocie 823.799,06 zł na zakup maszyn i urządzeń organ wskazał, iż skarżąca zaliczyła tą wartość do ulgi inwestycyjnej, podczas gdy z treści faktury wynika, iż zafakturowane środki były przedmiotem umowy przewłaszczenia z dnia 29 stycznia 1996 r. Zapłata za fakturę nastąpiła w części przelewem, pozostała kwota /861.847 zł/ była przedmiotem kompensaty z pożyczkami, których spółka w styczniu 1996 r. udzieliła spółce "Z.". Po analizie dokumentacji organ podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B., iż nie doszło do rozwiązania umów pożyczek i automatycznego rozwiązania umowy przewłaszczenia. Wobec niespłacenia w terminie pożyczek spółka na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy ruchomych z dnia 29 stycznia 1996 r. stała się ostatecznie właścicielem maszyn i urządzeń. Potwierdzeniem braku rozwiązania umów pożyczek i tym samym umowy przeniesienia własności rzeczy jest prowadzona pomiędzy stronami korespondencja.
Spółka, poza samym twierdzeniem o rozwiązaniu umów pożyczek i automatycznym rozwiązaniu umowy przewłaszczenia, nie przedstawiła organom żadnych dowodów potwierdzających sporny fakt, a to oznacza, że nie mogło dojść do skutecznego rozwiązania umów pożyczek i umowy przewłaszczenia. Przedstawione przez spółkę okoliczności wpływające na zawarcie umowy przewłaszczenia czy przyczyny przedłużania aneksami terminów spłaty pożyczek nie zmieniają faktu nieprzedstawienia dowodu na to, że podjęto wspólną decyzję o rozwiązaniu umowy pożyczki i zakupie przez P.W. "S." sp. z o.o. maszyn i urządzeń. Maszyny i urządzenia nie mogły zostać zakupione przez spółkę w listopadzie 1996 r., bowiem wobec faktu niespłacenia przez "Z." pożyczek do końca października 1996 r. nie straciło mocy przeniesienie własności maszyn i urządzeń dokonane na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy ruchomych z dnia 29 stycznia 1996 r. Jako nie związane z zakupem /umową sprzedaży/ nie stanowi wydatków inwestycyjnych nabycie własności składników majątkowych objętych ulgami w innej formie, np. w drodze przewłaszczenia. par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych pozwala na odliczenie wydatków wyłącznie podatnikom, którzy kupili środki trwałe.
Tym samym prawidłowo ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do odliczenia od dochodu przewłaszczonych maszyn i urządzeń. Po zakwestionowaniu odliczonych od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie 823.799,06 zł Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił wysokość amortyzacji w łącznej kwocie 9.910,47 zł, o którą zwiększył koszty uzyskania przychodów roku 1996. W rezultacie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 września 2004 r. odmówił spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków.
Za zasadne uznano natomiast stanowisko, iż wynagrodzenia wypłacane członkom Rady Nadzorczej w kwocie 116.737,50 zł stanowią koszty uzyskania przychodów.
Odnosząc się do wniosku o zwrot nadpłaty organ zauważył, że do momentu wydania decyzji przez organ odwoławczy decyzja organu I instancji pozostawała w mocy, a nadpłata nie istniała. Stosownie natomiast do art. 77 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2004 r., jak również zawnioskowanych przez spółkę pismem z dnia 8 września 2004 r.; naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji wymiarowej, mimo że zobowiązanie spółki w zakresie podatku dochodowego za 1996 r. wygasło z mocy prawa 31 grudnia 2002 r. i jedyną decyzją, jaką organ mógł wydać była decyzja o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe.
W odniesieniu do uznania w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy odliczonej przez spółkę od podstawy opodatkowania wartości w kwocie 125.447,03 zł jako wydatku inwestycyjnego objętego ulgą inwestycyjną spółka wskazała, iż w tym zakresie decyzja, mimo iż dla spółki korzystna, narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie przeprowadził żadnego dowodu na potwierdzenie prezentowanego przez spółkę stanowiska w tym przedmiocie, tj. nie potwierdził, że spółka jakiekolwiek prawa majątkowe nabyła, ani jaka jest ich wartość. Nie jest też prawdziwe stwierdzenie, iż spółka oszacowała nabyte prawa majątkowe na kwotę 125.447,03 zł - kwota ta jest jedynie kwotą odliczoną w 1996 r. jako wydatek inwestycyjny. Zdaniem strony działanie organu jest sprzeczne z wynikającym z art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego - decyzja organu została wydana z naruszeniem wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który uznał, że zakończone przedwcześnie postępowanie podatkowe winno być uzupełnione i wskazał w jaki sposób należy to uczynić.
Odnośnie kwestii przewłaszczenia maszyn i urządzeń o wartości 823.799,06 zł podniosła, iż skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że dokumenty zgromadzone w sprawie nie stanowią dostatecznego dowodu do uznania, iż doszło do sprzedaży maszyn i urządzeń, to spółka złożyła dnia 8 września 2004 r. wniosek o uzupełnienie postępowania przez przesłuchanie członków zarządu spółki "Z." sp. z o.o. oraz członków rad nadzorczych obu spółek na okoliczność ustaleń dokonanych przez władze obu spółek w okresie od sierpnia do października 1996 r., a w szczególności rozwiązania umów pożyczek, podjęcia przez spółkę decyzji o zakupie maszyn i urządzeń, uzgodnienia ceny, warunków płatności oraz formalności związanych z udokumentowaniem przeniesienia prawa własności. Odmawiając przesłuchania świadków organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Strona ma prawo wnioskowania o przeprowadzenie dowodów na każdym etapie postępowania, a skoro dowody nie były dostateczne, a po uchyleniu decyzji przez Sąd postępowanie dowodowe toczy się dalej, to organ odwoławczy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania zgodnie z procedurą z Ordynacji podatkowej. Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w całości, a więc postępowanie podatkowe winno być kontynuowane w całości.
Naruszono również art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie spółki w zakresie podatku dochodowego za rok 1996 wygasło przez przedawnienie, co organ powinien stwierdzić z urzędu. Spółka podkreśliła, iż w sprawie nie doszło do zapłaty, bowiem przelana w dniu 18 lipca 2000 r. na konto (...) Urzędu Skarbowego w B. kwota 1.026.869,50 zł była depozytem a nie zapłatą zobowiązania podatkowego.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uwzględniając skargę, wskazał, iż zarzut spółki co do nieprzeprowadzenia w zakresie nabycia praw majątkowych w wysokości 125.447,03 zł postępowania dowodowego jest chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał racje spółki i dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w ocenie Sądu I instancji było zbędne. W odniesieniu do podniesionej przez skarżącą kwestii, iż kwota 125.447,03 zł nie odpowiada wartości oszacowanych przez spółkę praw majątkowych Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca w skardze z dnia 2 listopada 2000 r. stwierdziła, że wartość firmy w części odpowiadającej oszacowanym przez spółkę wydatkom na nabycie praw majątkowych, została przez nią odliczona od podstawy opodatkowania jako wydatek inwestycyjny objęty ulgą podatkową - była to kwota 125.447,03 zł. Stąd też wywody spółki są bezzasadne.
Nie jest słuszny także zarzut przedawnienia, nie sposób bowiem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że wpłacona kwota zaległości nie stanowiła zapłaty podatku a jedynie depozyt. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca uiściła w dniu 18 lipca 2000 r. kwotę zaległości wraz z odsetkami określoną zaskarżoną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w B., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Po zapłacie podatku termin przedawnienia nie biegnie, tak więc organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Nie można jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji stwierdził, iż upływ terminu przedawnienia z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej określił spółce zobowiązanie za 1996 r. w wysokości niższej od przez nią zapłaconej.
Odnośnie kwestii odliczenia przez skarżącą wydatku na nabycie maszyn i urządzeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż z całokształtu materiału dowodowego nie wynika w sposób niepodważalny, iż zgodnym zamiarem stron i ich wspólną wolą było dokonanie sposobu uregulowania wzajemnych relacji prawnych poprzez zawarcie umowy sprzedaży w miejsce niemożliwej do zrealizowania umowy pożyczki. Mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zajmował się kwestią uzupełnienia materiału dowodowego, gdyż kwestia ta nie była podnoszona, odmowa przeprowadzenia po uchyleniu przez Sąd decyzji organu odwoławczego wnioskowanych dowodów nie jest słuszna. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe powinny przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody i ocenić, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, czy w świetle całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności sprawy są to dowody istotne, uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i uznanie, że doszło do zakupu maszyn i urządzeń, czy też są to dowody nieistotne.
W zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek wywodów na ten temat, a kwestia ta ma podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Jeżeli uzupełnione postępowanie dowodowe wykaże zasadność poprzedniego rozstrzygnięcia, to decyzja powinna zawierać odpowiednie w tym zakresie uzasadnienie. Niewyjaśnienie powyższych okoliczności powoduje, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.
5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę prawnego Ewę K. - spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej uzasadnienia, a konkretnie ten fragment uzasadnienia wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia. Zdaniem strony ten fragment uzasadnienia wyroku narusza prawo materialne przez jego błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - szczególnie art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia, przez przyjęcie, że wpłata prze skarżącą kwoty zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej Inspektora Kontroli Skarbowej spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w dacie wpłaty oraz uznanie, że skoro przedawnienie nie biegnie, to organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stawiając powyższe strona wniosła o "uchylenie przedmiotowego fragmentu uzasadnienia wyroku i wyrażenie w tej kwestii oceny prawnej przez Naczelny Sąd Administracyjny ustalającej, że zobowiązanie "S." sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego za rok 1996 przedawniło się 31 grudnia 2002 r., co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany był postępowanie w niniejszej sprawie umorzyć jako bezprzedmiotowe oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w B. na rzecz "S." sp. z o.o. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko odnośnie tego, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 października 2004 r. została wydana po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, a więc zobowiązanie podatkowe spółki w przedmiocie podatku dochodowego za rok 1996 wygasło. Strona zauważyła, że art. 70 par. 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, statuujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia od momentu wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem, nie ma zastosowania w jej sytuacji, bowiem przepis ten wprowadzono od dnia 1 stycznia 2003 r., a strona wniosła skargę do NSA w listopadzie 2000 r., a więc w czasie, gdy wniesienie skargi nie powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem, mimo iż strona przedstawiła tę argumentację, podpierając ją poglądami orzecznictwa i doktryny, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił w tym zakresie stanowiska spółki.
Zdaniem Sądu I instancji po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a organ może w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - nie można jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej bowiem wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Powołując na uzasadnienie swego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny orzecznictwo, m.in. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. /FPS 8/03/ Sąd pominął krytyczne stanowiska doktryny w tym zakresie.
Zdaniem strony stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji nie jest prawidłowe. Spółka powołała się na pogląd wypowiedziany przez prof. dr hab. Antoniego Hanusza, zgodnie z którym skoro "organ odwoławczy nie wydał decyzji ostatecznej przed upływem okresu przedawnienia, zatem w obrocie prawnym znajdująca się decyzja wymiarowa I instancji nie jest podstawą do zapłaty podatku w innej kwocie niż wynikająca z zeznania. Pozostająca w obrocie prawnym decyzja wymiarowa urzędu skarbowego jest więc bezskuteczne". Zapłata podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bowiem powodowałoby to bezprzedmiotowość odwołania, a postępowanie podatkowe należałoby umorzyć jako bezprzedmiotowe, co prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, gdyż podatnik, który zapłacił podatek wynikający z zaskarżonej decyzji nie mógłby go odzyskać z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tylko dlatego, że wcześniej go uiścił, podczas gdy podatnik, który z tego obowiązku się nie wywiązał, liczyć może na przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Różnica, jaka zapłacona została przez podatnika na podstawie art. 224 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania nieostatecznej decyzji wymiarowej, może być rozpatrywana w kategorii nienależnego świadczenia publicznoprawnego, a więc nadpłaty podatku. Podobną opinię wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r. /III SA 1106/03/ uznając, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku wniesienia odwołania wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy.
Nie do przyjęcia jest pogląd, że obowiązek wykonania decyzji organu I instancji /mimo wniesienia odwołania/ powoduje skutek w postaci braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia z uwagi na fakt wygaśnięcia zobowiązania wobec jego zapłaty. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego strona stwierdziła, iż organ, stwierdzając w chwili wydawania przez siebie decyzji przedawnienie zobowiązania podatkowego zobowiązany jest uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe - zobowiązanie to przedawnia się, jeżeli termin z art. 70 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W sytuacji umorzenia postępowania będącego następstwem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, cała kwota wpłacona przez podatnika jest nienależnie wpłaconym podatkiem, tj. nadpłatą, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania.
Wskazując na powyższe strona podkreśliła, iż zobowiązanie podatkowe nie mogło wygasnąć przez zapłatę, bo zapłaty nie było, czemu strona dała wyraz dokonując zapisu "depozyt" na przelewie. Zobowiązanie spółki wygasło poprzez przedawnienie w trybie art. 70 Ordynacji podatkowej.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżony wyrok nie narusza prawa, a skarga kasacyjna nie powinna być uwzględniona, gdyż zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej jest zbyt ogólny /strona nie wskazała w wyczerpujący sposób jednostek redakcyjnych aktu prawnego, a tym samym - w świetle zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej - nie przytoczyła prawidłowo podstawy kasacyjnej/, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dokonywał wykładni art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie zarzuciła strona, tak więc go nie naruszył.
Organ wskazał także, iż stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedną z przesłanek skargi kasacyjnej jest okoliczność, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W ocenie organu rozbieżność w orzecznictwie w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych pozostaje bez wpływu na zgodność z prawem zaskarżonego wyroku. Tym samym, nawet jeśli pogląd Sądu I instancji co do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie byłby trafny, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 /FSK 207/04/ "naruszenie przepisu prawa nie prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli nie miało wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. Dlatego też błędne uzasadnienie prawidłowego rozstrzygnięcia (...) nie skutkuje uwzględnieniem skargi." Organ wskazał jednakże, iż podziela stanowisko reprezentowane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak i w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. /FPS 8/03/.
Sąd I instancji, wbrew zarzutowi strony, nie mógł wprost uwzględnić stanowisk krytycznych wobec powołanej uchwały - co najwyżej mógłby na podstawie art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawić właściwemu składowi NSA do rozstrzygnięcia powstałe zagadnienie prawne. A zatem rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o przedawnieniu i ich trafność nie pozwalają na podważenie zgodności zaskarżonego wyroku z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w części dotyczącej oceny tego Sądu odnośnie zgłoszonego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. Na wstępie należy więc przede wszystkim ocenić dopuszczalność zaskarżenia samego uzasadnienia wyroku.
Zgodnie z art. 173 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zasadą jest więc, że skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Może się jednak zdarzyć, że samo rozstrzygnięcie jest dla strony korzystne, a uzasadnienie tego rozstrzygnięcie narusza interes prawny strony. W takiej sytuacji trudno odmówić stronie możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę treść art. 153 wskazanej wyżej ustawy. W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dopuszczalność zaskarżenia samego uzasadnienia w takich sytuacjach wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanego w skardze kasacyjnej.
Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że dopuszczalne jest w tym przypadku zaskarżenie skargą kasacyjną uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji.
Przejść zatem należy do oceny zasadności zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu fragmentowi uzasadnienia naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 70 Ordynacji podatkowej bez wskazania o który paragraf tego artykułu w tym przypadku chodzi oraz art. 59 par. 1 pkt 9 tej ustawy, przez przyjęcie, że wpłata przez skarżącą kwoty zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w dacie wpłaty oraz, że skoro przedawnienie nie biegnie, to organ w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tak sformułowany na wstępie skargi kasacyjnej zarzut zawiera pewną sprzeczność. Wskazano bowiem iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przy tym podnosi się, że błędna wykładnia tych przepisów polegała na przyjęciu, iż wskutek zapłaty przez skarżącą zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznej decyzji zobowiązanie wygasło.
Z uzasadnienia jednak skargi kasacyjnej można wywieść, że skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie również art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie tego, że zapłata zobowiązania podatkowego nastąpiła przed wydaniem decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprecyzowano również paragraf art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, który miał naruszyć Sąd pierwszej instancji. Można więc przyjąć, że mimo tych mankamentów skargi kasacyjnej oraz nieprecyzyjnie sformułowanego zarzutu naruszenia wskazanych w jej części wstępnej przepisów zawiera ona podstawy ustawowe.
W sprawie tej w istocie chodzi o to, czy dla oceny, że nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty ma znaczenie to, na jakim etapie postępowania podatkowego zapłata ta nastąpiła.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w art. 59 par. 1 przewiduje kilka sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Między innymi w pkt 1 tego artykułu wskazuje zapłatę, a w pkt 9 przedawnienie. Ustawodawca wyraźnie więc określa, że zobowiązanie podatkowe wygasa bądź wskutek zapłaty, bądź między innymi wskutek przedawnienia. Są to różne przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W razie więc zaistnienia jednej z tych przyczyn dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dla oceny, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty nie ma więc znaczenia na jakim etapie postępowania podatkowego zapłata ta nastąpiła. W kwestii tej wypowiadał się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy. W wyroku z 21 maja 2002 r. w sprawie III RN 76/01 /OSNAPU 2003, nr 7 poz. 162/ Sąd Najwyższy wyraźnie stwierdził, że zapłata podatku powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego, co jednak nie przesadza o bezprzedmiotowości postępowania przed organem odwoławczym.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2002 r. w sprawie III SA 3514/00 /ONSA 2003 Nr 3 poz. 109/ pogląd ten w całości podzielił, stwierdzając przy tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa tylko jeden raz. Jeżeli wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Również w uchwale 7 sędziów z 6 października 2003 r. FPS 8/03 /ONSA 2004 Nr 1 poz. 7/ Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej orzeczeniach podzielił uznając, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 par. 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku.
Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w wyższej kwocie od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia Taki też pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2004 r. w sprawie FSK 200/04. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że taka interpretacja art. 59 par. 1 pkt 1 i 9 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi do nierówności podatników wobec prawa, bo w stosunku do wszystkich osób posiadających zaległości podatkowe, organ podatkowy może prowadzić czynności egzekucyjne. Nie jest więc tak, że podatnik, który zachował się niezgodnie z decyzją organu pierwszej instancji, znajduje się w lepszej sytuacji od podatnika wykonującego swoje zobowiązania terminowo. Glosy aprobujące do tego ostatniego wyroku sformułowali prof. Ryszard Mastalski i prof. Bogumił Brzeziński /OSP 2005 z. 3 poz. 34/ W glosie tej prof.
R. Mastalski podkreślił, że teza zawarta w tym wyroku nie budzi zastrzeżeń, jest ona tak oczywista, iż można nawet zastanawiać się nad potrzebą poddawania analizie tego wyroku. Poglądy zawarte w wyżej w wymienionych wyżej orzeczeniach Sąd rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela. Wskazane przez autora skargi orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2003 r. III SA 1106/03 - OSP 2004 z. 8 poz. 91 oraz artykuł prof. dr hab. Antoniego Hanusza "Kiedy wygasa obowiązek podatkowy" zamieszczony w Gazecie Prawnej 2005 nr 57 z 22.03.2005 r., a także glosa D. Szubielskiej do uchwały 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r. /Przegląd Podatkowy 2004 nr 5 s. 50/ prezentujące odmienny pogląd są odosobnione, a przy tym pomijają zupełnie to, że ustawodawca nie uzależnił wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty od tego na jakim etapie postępowania podatkowego to nastąpiło.
Ostatnio identyczne stanowisko jak w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 2 i 3/05.
Skoro skarga kasacyjna nie zawiera własnej oceny wskazanego w niej zarzutu naruszenia prawa materialnego, opierając się jedynie na wskazanych wyżej poglądach, to z przedstawionych wcześniej względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego. Powołane w dalszej części skargi kasacyjnej orzeczenia NSA dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia dla oceny zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej. Zajmują się bowiem jedynie jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Wobec powyższego skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i 209 tej ustawy określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.