Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 722/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Anny i Zbigniewa B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższa decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 17 września 2004 r., I SA/Ka 1907/03 uchylającego wcześniejszą decyzję tego organu wydaną w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Ustalono, że podatnik zaniżył dochód osiągnięty z działalności gospodarczej o kwotę wynikającą ze sprzedaży autobusu marki NEOPLAN. Przedsiębiorstwo Zbigniewa B. dokonało w dniu 5 października 1999 r. sprzedaży autobusu do firmy powiązanej "B.-A." s.c., której właścicielami byli Zbigniew B. i jego syn Aleksander B. Następnie autobus ten został odsprzedany przez tę Spółkę w dniu 16 października 1999 r. innemu podmiotowi za kwotę dwukrotnie wyższą.

Dochód ze sprzedaży autobusu oszacowano stosując metodę ceny odsprzedaży zgodnie z treścią art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 5 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. W konsekwencji dochód z opisanej wyżej transakcji ustalono biorąc pod uwagę przychód w wysokości 115.000 złotych uzyskany przez spółkę "B.-A." Z. B. i A. B. ze sprzedaży autobusu dla podmiotu niepowiązanego. Organ nie przyjął, jako wiarygodnego dowodu w sprawie, wyjaśnień podatnika i oświadczenia A. B. o remoncie autobusu wobec braku dowodów potwierdzających jego przeprowadzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał ponadto, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały podstawy do odliczenia marży ceny odsprzedaży. Twierdzenia odnośnie poniesienia kosztów ogłoszenia, negocjacji, spisania umowy oraz ryzyka handlowego, w celu odsprzedaży, nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, co potwierdza również brak odpowiedzi wspólników spółki cywilnej "B. Autokary" na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego do złożenia wyjaśnień w sprawie ponoszonych wydatków związanych ze sprzedażą autobusu marki Neoplan oraz do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wyżej wymienionych wydatków. Pomimo rozpoczęcia rokowań w celu zawarcia umowy transakcja sprzedaży pojazdu podmiotowi niezależnemu nie została dokonana bezpośrednio przez Zbigniewa B. Ze względu bowiem na wysokość dochodów, Zbigniew B. płacił podatek według najwyższej stawki /40 %/, natomiast wspólnicy spółki cywilnej /w tym również Zbigniew B./ byli opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym i przychód z tej sprzedaży opodatkowali stawką 3 %.

Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że prawidłowo organ pierwszej instancji ustalił dochód ze sprzedaży autobusu marki Neoplan. Skoro bowiem wspólnicy spółki cywilnej "B.-A." nie ponieśli wydatków /pośrednich i bezpośrednich/ związanych z transakcją sprzedaży tego pojazdu, to nie zachodzi konieczność obliczenia marży ceny odsprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga Anny i Zbigniewa B. nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

W uzasadnieniu wskazano, że oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 września 2004 r., I SA/Ka 1907/03, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego. Stosownie natomiast do treści art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że strona skarżąca nie poniosła wydatków /bezpośrednich i pośrednich/ związanych ze sprzedażą autobusu marki "Neoplan", a zatem marża ceny odsprzedaży pojazdu była faktycznie zerowa. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów.

Sąd podkreślił także, że mimo iż dokonanie przez organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych niż te, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe wykazało, że strona skarżąca nie poniosła żadnych wydatków bezpośrednich i pośrednich związanych ze sprzedażą omawianego autokaru.

Ponadto zdaniem WSA nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

Skargą kasacyjną Anna i Zbigniew B. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. 1. prawa materialnego poprzez:
2. a. błędną interpretację art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na przyjęciu, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły dochód skarżącego ze sprzedaży autobusu, w sytuacji gdy organy te nie wykazały, iż transakcja skarżącego została dokonana "na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia"
3. b. błędną interpretację par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ polegającą na uznaniu, że ustalenie wartości przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi dokonano w oparciu o wszelkie dostępne dla organów podatkowych informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości, a podatnikom zapewniono możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, gdy faktycznie organy podatkowe nie przeprowadziły wskazanych przez stronę dowodów z przesłuchania strony i świadków oraz z opinii biegłego, nie uznając za wiarygodne dowodów z dokumentów /faktur/ przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia oświadczenia i pisma osoby, która winna być przesłuchana w charakterze świadka,
4. c. błędną interpretację par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ polegającą na błędnym zaakceptowaniu przez Sąd poglądu, że przy zastosowaniu metody ceny odsprzedaży dla ustalenia dochodu skarżącego, możliwe jest podwyższenie przez organy podatkowe ceny sprzedaży autobusu, podczas gdy metoda ceny odprzedaży określona w par. 5 rozporządzenia polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży,
5. d. błędną interpretację par. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/ polegającą na zaakceptowaniu błędnego stanowiska organów podatkowych w zakresie braku porównania cech fizycznych autobusu przed i po remoncie oraz braku dokonania przez organy podatkowe analizy funkcji podmiotów uczestniczących w transakcji - ich funkcji ekonomicznych oraz podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji, a także że przepisy te odnoszą się tylko do par. 4 cyt. rozporządzenia.
6. 2. naruszenie przepisów postępowania poprzez:
7. a. naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności na przyjęciu przez sąd ustaleń, że strona skarżąca nie poniosła żadnych wydatków bezpośrednich i pośrednich związanych ze sprzedażą autokaru, a marża ceny odsprzedaży była zerowa, przy pominięciu faktu wykazania przez stronę poniesienia części wydatków na remont autokaru w formie faktur VAT przedłożonych organom podatkowym oraz nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez stronę także na uznaniu pism i oświadczeń Jerzego S. i Aleksandra B. za dowody w sprawie, mimo iż przeprowadzono je niezgodnie z prawem. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje odniesienia do naruszenia art. 123, 180 i 229 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów par. 3, 5, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników,
8. b. naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 123 ust. 1, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, wskazano, że Sąd Administracyjny dokonał błędnej interpretacji art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także nieprawidłowo przyjął, iż dochód skarżących należy ustalić przyjmując powiązanie podatnika z innym podmiotem krajowym.

Podkreślono także, że Sąd, za organami podatkowymi przyjął, że cena zastosowana w czasie transakcji z podmiotem powiązanym odbiegała od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Tymczasem organy podatkowe nie ustaliły jakie warunki transakcji stosowane były w tym okresie przez inne podmioty w czasie i miejscu dokonania kwestionowanej transakcji. Sąd dokonując błędnej interpretacji art. 25 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. pominął zupełnie fakt, iż przepis wymaga wykonania świadczenia w warunkach korzystniejszych. Tymczasem skarżący zbył pojazd za cenę niższą niż cena za jaką zbyła go później spółka. Niewątpliwie nieprawidłowe jest przyjęcie, że ta "niższa cena" przyniosła nieuzasadnione korzyści ponieważ jasne jest, że im większą cenę uzyskałby skarżący tym zwiększyłby się jego dochód, a sytuacja finansowa podatników byłaby korzystniejsza.

Dodatkowo podczas porównywalności transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a podmiotami niepowiązanymi należało uwzględniać różnice cech charakterystycznych sprzedawanych produktów, w zakresie w jakim cechy te mogą mieć wpływ na ceny rynkowe przedmiotów transakcji. Za takie należy na pewno uznać stan techniczny i stopień zużycia sprzedawanych pojazdów, co jednak w niniejszej sprawie nie miało zupełnie miejsca, gdyż Sąd przeszedł nad tym warunkiem do porządku, zupełnie go nie badając.

Sąd zaakceptował działania organów podatkowych polegające na tym, że rola skarżącego w postępowaniu dowodowym została zupełnie zminimalizowana do roli podatnika biernie oczekującego na rozstrzygnięcie, mimo, że skarżący wielokrotnie wnioskował o przeprowadzenie dowodów. Błędne prowadzenie postępowania dowodowego nie może skutkować przerzucaniem ciężaru dowodowego na skarżących tym bardziej, że wszystkie wnioski dowodowe zgłaszane przez nich zostały odrzucone. Pominięcie tych dowodów skutkowało wydaniem decyzji, która opierała się na błędnie ustalonym stanie faktycznym.

Ponadto Sąd zupełnie pominął fakt, że przed odsprzedażą wspólnicy spółki cywilnej "B.-A." spowodowali zmianę wartości rzeczy przez dokonanie remontu. Błędna interpretacja par. 5 rozporządzenia z 10 października 1997 r. skutkuje również tym, iż Sąd mylnie przyjął, że marża sprzedaży była zerowa.

Sąd, zdaniem skarżących, niedokładnie zbadał sprawę oraz błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się do większości zarzutów przedstawionych w skardze. W sposób lakoniczny stwierdzono, że organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i prawidłowo oceniły dowody jak również, że argumenty organu odwoławczego dotyczące zarzutu naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej są trafne i wyczerpujące. Sąd jednak nie przedstawił w tym zakresie prawie żadnej argumentacji.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że strona skarżąca nie poniosła żadnych wydatków bezpośrednich i pośrednich związanych ze sprzedażą autokaru. W aktach podatkowych znajdują się złożone przez stronę faktury między innymi na części zużyte do remontu autobusu. Tymczasem Sąd wbrew faktom stwierdził, że strona nie poniosła kosztów remontu, gdy z faktur tych wynika wprost, że dotyczyły one części i materiałów do remontu autobusu.

W przedmiotowej sprawie Sąd Administracyjny zaakceptował działania organów podatkowych polegające na doręczaniu małżonkom korzystającym ze wspólnego opodatkowania pisma w jednym egzemplarzu. Takie stanowisko jest niesłuszne, gdyż skarżąca Anna B. nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Jej Autor zdaje się nie dostrzegać podkreślonych w uzasadnieniu wyroku konsekwencji wynikających z poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /art. 153 p.p.s.a./. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do zawartych w nim wskazań wyjaśnieniu podlegała wyłącznie kwestia rzutujących na wysokość dochodu ze sprzedaży autobusu wydatków /bezpośrednich i pośrednich/ oraz marży. Wobec powyższego zarzuty wykraczające poza zakres ponownego rozpoznania sprawy nie mogą być skutecznie podniesione, a przez Sąd kasacyjny rozważane.

2. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, by Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretował art. 25 u.p.d.o.f. jak i wskazane punktach 2-4 paragrafy rozporządzenia Ministra Finansów. Co do tych ostatnich nie może być wątpliwości, że są to normy "instrumentalne" niemieszczące się w zakresie pojęcia - prawo materialne.

Skoro Sąd nie wyjaśniał znaczenia wskazanych norm prawnych nie mógł popełnić błędu w ich interpretacji.

1. 3. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy; należy to do wyłącznej kompetencji organów podatkowych.

Art. 141 par. 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Z tego punktu widzenia, zważywszy na ograniczony już /z uwagi na wcześniejszy wyrok WSA/ zakres rozpoznania sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku należy ocenić jako wręcz wzorcowe. Sąd odniósł się do wszystkich przepisów istotnych dla ustalenia wskazanych w pierwszym wyroku okoliczności i to nawet takich /np. art. 191 O.p./, których naruszenia w skardze nie zarzucono. Jakie organy podatkowe czyniły starania w celu należytego wyjaśnienia sprawy - przy biernej postawie skarżącego - przedstawiono na str. 19 uzasadnienia wyroku. Nie miał Sąd obowiązku ponownej kontroli postępowania dowodowego w zakresie, w jakim uczynił to poprzednio skład orzekający.

4. Nie może być mowy o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w pkt 6 skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej skoro, jak ocenił Sąd po wnikliwej, jak wynika z uzasadnienia wyroku, analizie przebiegu postępowania podatkowego, uchybień w tym zakresie nie było. Wywody zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, prezentujące odmienną ocenę skarżących w tej kwestii wydają się oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy. Ponieważ jak już wspomniano wyżej, nie wiążą się - w przeważającej części - z ponownie przeprowadzonym, w ograniczonym zakresie, postępowaniem, nie zachodzi potrzeba odniesienia się do nich w sposób bardziej szczegółowy.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.