Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 398/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. H. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2013 r. prostujące z urzędu oczywiste omyłki pisarskie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 12 grudnia 2012 r., uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 marca 2012 r. i określającą Podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r w kwocie 258 271,36 zł.
Z sentencji postanowienia z dnia 29 stycznia 2013 r. wynika, że sprostowano zaistniałe w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 12 grudnia 2012 r., oczywiste omyłki w sposób następujący:
- 1) na stronie ósmej (8) wiersz czternasty (14) od góry jest zapis: "bowiem w 2004r. uwzględniono w nich funkcję mieszkalną w zabytku", a powinno być: "bowiem od 21.11.2005r. uwzględniono w nich funkcję mieszkalną w zabytku";
- 2) na strome ósmej (8) wiersz jedenasty i dwunasty (11, 12) od dołu jest zapis: "zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego od 2004 r. polegającą na", a powinno być: "zmianą w planie zagospodarowania przestrzennego od 21.11.2005 r. polegającą na";
- 3) na stronie dziewiątej (9) wiersz piąty (5) od dołu jest zapis: "obowiązujący od 1.01.2004 r.", a powinno być: "obowiązujący od 21.11.2005 r.";
- 4) na stronie jedenastej (11) wiersz siódmy (7) od góry jest zapis: "plan zagospodarowania przestrzennego od 2003 r.", a powinno być: "plan zagospodarowania przestrzennego od 21.11.2005 r.";
- 5) na stronie dwudziestej drugiej (22) wiersz jedenasty (11) od góry, na stronie dwudziestej szóstej (26) wiersz ósmy (8) i dziewiąty (9) od dołu, na stronie dwudziestej siódmej (27) wiersz drugi (2) od góry jest zapis "podatniczka", a powinno być "podatnik" (w różnej odmianie przez przypadki);
- 6) na stronie dwudziestej drugiej (22) wiersz dziewiąty (9) od góry jest zapis: "zaadaptowany na hotel", a powinno być: "zaadaptowany na hotel z zapleczem gastronomicznym";
- 7) na stronie dwudziestej piątej (25) wiersz czwarty (4) od góry jest zapis: "określa Pani A. H. wysokość straty", a winno być: "określa Panu P. H. wysokość straty".
Skarżący w dniu 8 lutego 2013 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zgadzając się jedynie ze sprostowaniem zawartym w pkt 6. Nie zgodził się natomiast z uznaniem za oczywistą omyłkę daty obowiązywania "następnego" planu zagospodarowania przestrzennego (pkt 1-4), ponieważ - w jego ocenie - zmienia ona ustalony w sprawie stan faktyczny. Wskazał zatem, że skoro plan zagospodarowania przestrzennego przestał obowiązywać 31.12.2003 r. i do stycznia 2006 r. nie obowiązywał żaden plan, zatem zobowiązanie z aktu notarialnego zawartego w 1997 r. wygasło jeszcze przed decyzją o przeznaczeniu nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Podatnik wskazywał ponadto, że "nowy" plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał od stycznia 2006 r., a nie od 21.11.2005 r., bowiem wszedł w życie po 30 dniach od opublikowania. Konkludował, że w tym zakresie zaświadczenie Burmistrza jest nieprawdziwe, co stwarza domniemanie o możliwości nieprawdziwości treści dokumentu z dnia 22.09.2011 r. Ponadto podniósł, że na s. 22 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie zauważono "przytoczone orzecznictwo nie jest wskazówką interpretacyjną ponieważ w przytoczonych interpretacjach podatnicy nie byli zobowiązani do kontynuacji konkretnego przeznaczenia".
Zatem, w jego ocenie, po wprowadzeniu sprostowania i uznaniu, że nie było planu zagospodarowania przestrzennego, on też nie był zobligowany do kontynuacji konkretnego przeznaczenia. Jego zobowiązanie wygasło, a taki wniosek jest już sprzeczny z treścią decyzji sprzed sprostowania. Wskazał, że organ odwoławczy proponuje zmianę nieprawdziwej daty na jeszcze bardziej nieprawdziwą. Skarżący podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w pkt 5 i 7 sprostował jego płeć i imię, czego nie można zaakceptować w ramach prostych omyłek. Ten fragment decyzji dotyczy jego małżonki.
Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji wskazując, że argumenty Podatnika nie mogą zostać uwzględnione.
W skardze na powyższe postanowienie Podatnik zarzucił, że sprostowane z urzędu zaskarżonym postanowieniem omyłki pisarskie nie są prostymi błędami pisarskimi, gdyż wpływają na treść merytoryczną sprostowanej decyzji z dnia 12 grudnia 2012 r. Wskazał, że sprostowania tego dokonano na podstawie dokumentu urzędowego, który jest niewiarygodny (bo stwierdzający nieprawdę). Wskazał również, że dodatkowo organ podatkowy posługuje się dokumentem, mając wiedzę, że jest on niewiarygodny. Sprostowanie płci i imienia osoby – strony postępowania podatkowego – nie jest prostą omyłką pisarską. Zmiana określeń w czterech miejscach decyzji co do daty obowiązywania nowego planu, nie jest sprostowaniem omyłki pisarskiej ponieważ zmienia treść decyzji.
Ponadto, zmiana błędnych dat jest niezwykle istotna. Po pierwsze, pismo Burmistrza C. z dnia 05.10.2011 r. zawiera nieprawdę. Po drugie, powstała sytuacja dowodzi, że organ odwoławczy świadomie posługuje się dokumentem niewiarygodnym. Po trzecie, organ odwoławczy posługuje się niewiarygodnym dokumentem z premedytacją, gdyż nowy moment obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego spowoduje, że wszelkie informacje, wnioski, odnośniki i dywagacje nie mogą znaleźć się w decyzji, gdyż nie pasują do jej uzasadnienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 215 § 1 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").
Zdaniem WSA, uprawnione było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w niniejszej sprawie nastąpiła oczywista omyłka. Sprostowane omyłki ani nie zmieniły ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, ani też nie miały wpływu na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Sprostowane błędy zawierały dane, które wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie miały one jednak istotnego znaczenia na ustalenie - na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego - co do przeznaczenia nieruchomości (nieruchomość poklasztorna w stanie ruinalnym nabyta w określonym celu i z określonym przeznaczeniem) w dniu jej zakupu (19.03.1997r.). Ten moment bowiem, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w tym art. 22g ust. 1 - 18 (regulujący sposoby ustalenia wartości początkowej środków trwałych, który określał obowiązujące Podatnika metody ustalania wartości początkowej środków trwałych w zależności od sposobu, w jaki Podatnik wszedł w ich posiadanie) bezpośrednio wyznaczał Podatnikowi zakres jego obowiązków w przedmiocie gromadzenia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. W przypadku nabycia środka trwałego, za jego wartość początkową uważa się cenę jego nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).
Organ wyraźnie wyjaśnił, że z pisma Burmistrza Urzędu Miejskiego w C. z dnia 05.10.2011 r. (załączonego do akt sprawy, k.18, jak i do skargi) wprost wynika, że kolejny plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał od 21.11.2005 r. i, że ten błąd nie wpłynął na treść rozstrzygnięcia. Organ również wprost wskazał, że istotne znaczenie dla oceny przeznaczenia nieruchomości ma plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w dniu zakupu nieruchomości -1997 r., dokumenty przetargowe i opis przedmiotu sprzedaży zawarty w akcie notarialnym, co wskazano w decyzji na str.
8. Przytoczenie zaś zapisów kolejnego planu została dokonana jedynie w odpowiedzi na argument Podatnika o zmianie przeznaczenia nieruchomości. Z tego też powodu nie indywidualizowano tego planu, a jedynie odniesiono się do uzasadnienia Podatnika w tym zakresie. Natomiast dywagacje w tym względzie – jak wskazał organ - miały tylko charakter informacyjny, wskazujące na ciągłość przeznaczenia nieruchomości, nie mający jednak wpływu na obowiązki Podatnika powstałe w 1997 r.
Fakt, że w 2004 r. nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego nie miał wpływu na wynik sprawy, jak bowiem wskazano, to sytuacja Podatnika z dnia zakupu nieruchomości wywoływała skutki podatkowoprawne. Argumentacja Skarżącego, jakoby organ odwoławczy świadomie posługiwał się dokumentem niewiarygodnym, gdyż nowy moment obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego nie czyni uzasadnienia decyzji nieprzydatnym, nie znajduje więc uzasadnienia w sprawie, a ewentualnie stanowi przedmiot innego postępowania.
Odnosząc się do omyłek sprostowanych w pkt 5 i 7 postanowienia Sąd zgodził się z organem, że zarzuty Skarżącego są nieuprawnione. W omawianej decyzji bowiem organ odwoławczy rozpatrywał odwołanie Podatnika, co znajduje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia decyzji. Uzasadnienie decyzji odnosi się tylko do jego osoby, jak również określenie straty nastąpiło na podstawie rozliczenia podatkowego dotyczącego Skarżącego, tym samym Podatnik został jednoznacznie zindywidualizowany, a zatem, skoro prostowany zapis nie miał wpływu na wynik rozstrzygnięcia wymiarowego, zachodzi podstawa do uznania, że stanowił oczywistą omyłkę pisarską, którą ustawodawca dopuszcza sprostować w trybie art. 215 ord. pod. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, co nie miało miejsca w sprawie.
Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił charakter dokonanych sprostowań co do zaistniałych omyłek pod względem ich oczywistości w rozumieniu art. 215 § 1 ord. pod., gdyż nie miały one wpływu na wynik merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 12 grudnia 2012 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s,a, w związku z art. 120, art. 121, art. 122 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że zmiana istotnych elementów stanu faktycznego przez organ podatkowy stanowi sprostowanie oczywistej omyłki,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 215 § 1 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo że wskazany przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala na dokonywanie zmian w ustaleniach co do stanu faktycznego sprawy,
- - art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 ord. pod.
Zgodnie z art. 215 § 1 ord. pod., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powołany przepis przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak wskazać, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości, czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa.
Komentarz, opubl. LEX 2013). Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku, czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyroki NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13 opubl. CBOSA).
Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji (w czterech miejscach) dokonał sprostowania, jako oczywistej omyłki, błędnie określonej daty obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazując jako prawidłową datę 21 listopada 2005 r. Uzasadniając oczywistość tej omyłki wskazywano, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Burmistrza Urzędu Miejskiego w C. z dnia 5 października 2011 r. wprost wynika, że kolejny plan zagospodarowania przestrzennego obowiązywał właśnie od dnia 21 listopada 2005 r. Argumentowano również, że zmiana w powyższym zakresie nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem decydujący dla meritum sprawy jest plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w 1997 r.
W ocenie NSA, w takich okolicznościach sprawy, przedmiotowe sprostowanie było dopuszczalne.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie postanowienia, pomimo przyjęcia, że zmiana istotnych elementów stanu faktycznego przez organ podatkowy stanowi sprostowanie oczywistej omyłki. Skarżący podnosi również, że sprostowania dokonano na podstawie wadliwego pisma i w konsekwencji datę obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego sprostowano nieprawidłowo.
Odnosząc się do powyżej argumentacji zauważyć należy, że rzeczywiście stanowiące podstawę sprostowania decyzji pismo Burmistrza Urzędu Miejskiego w C. z dnia 5 października 2011 r. jest nieprecyzyjne. Z pisma tego wynika, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej w C. z dnia 21 listopada 2005 r. obowiązywał od tej daty. Burmistrz nie uwzględnił natomiast tego, że uchwała weszła w życie dopiero po 30 dniach od jej ogłoszenia, tj. 14 stycznia 2006 r.
W ocenie NSA, zasadność powyższej argumentacji, nie zmienia jednak oceny, że dopuszczalna była konkluzja Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego nie narusza art. 215 § 1 od. pod., albowiem organ podatkowy dokonał sprostowania oczywistej omyłki, za jaką można było uznać wadliwe wskazanie daty obowiązywania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a rozstrzygnięcie to nie wpłynęło na merytoryczną treść decyzji z dnia 12 grudnia 2012 r. Słusznie bowiem podnosi zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, jak i Sąd I instancji, że w istocie kwestia daty obowiązywania kolejnego planu zagospodarowania przestrzennego nie miała dla sprawy znaczenia. Do daty tej, w uzasadnieniu decyzji, organ odwołał się wprawdzie kilkukrotnie, ale jedynie w celu polemiki ze Skarżącym. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenia miał plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w dniu zakupu nieruchomości.
W konsekwencji nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że poprzez sprostowanie decyzji w sprawie doszło do zmiany istotnych elementów stanu faktycznego.
Chybiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice sprawy. Podkreślić trzeba, że wypowiedź Sądu I instancji w kwestii tego, który miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miał istotne znaczenie dla sprawy rozstrzygniętej prostowaną decyzją, była niezbędna. W ten bowiem sposób Sąd uzasadniał, że dokonane sprostowanie nie wpłynęło na merytoryczną treść decyzji z dnia 12 grudnia 2012 r. NSA zauważa, że w sprawie, w której przedmiotem jest sprostowanie oczywistej omyłki niezbędne jest odniesienie się do treści prostowanego aktu. Powyższe nie świadczy natomiast o tym, że Sąd I instancji uczynił również ten akt przedmiotem rozstrzygnięcia.
Oddalając skargę kasacyjną NSA wziął również pod uwagę, że z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jednoznacznie wynika, że podstawę do uwzględniania skargi kasacyjnej stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej winien dowieść istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Takiego związku autor skargi kasacyjnej nie wykazał.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.[pic]