Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2008r., sygn. akt I SA/Op 363/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, oddalił skargę Kopalni "K." S.A. (dalej zwana "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 15 maja 2008r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007r i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wójt Gminy B. decyzją z dnia 28 września 2007 r. określił Kopalni "K." S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 2.629.886 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchyliło zaskarżoną decyzje w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że kwestią sporną w sprawie była powierzchnia wyeksploatowanych gruntów kopalni oraz sposób ich zakwalifikowania do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania przewidzianych w uchwale Rady Gminy B. z dnia 11 grudnia 2006 r., nr III/5/2006, a w konsekwencji zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Kolegium podkreśliło, że Wójt nie prowadził żadnych czynności wyjaśniających w celu ustalenia podstaw opodatkowania budynków i budowli kopalni. Wymierzając podatek od nieruchomości w tym zakresie organ I instancji, przyjął wprost dane wynikające z kwestionowanej deklaracji i złożonych korekt. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, nie odpowiada wymogom postępowania przewidzianym przepisami prawa, co w konsekwencji poddaje w wątpliwość prawidłowość dokonanego wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. Kolegium wskazało jednocześnie, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.
Tymczasem organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania gruntów, będących w posiadaniu kopalni w 2007 r., oparł się na ekspertyzie biegłego geodety, a w aktach sprawy brak było wypisu z ww. ewidencji.
Kolegium zwróciło uwagę, że Spółka w 2007 r. wzięła w dzierżawę grunty będące własnością Skarbu Państwa, pozostające w zarządzie Lasów Państwowych. Zdarzenia te zrodziły po stronie Spółki obowiązek podatkowy od dzierżawionych gruntów - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), tym samym winny one zostać uwzględnione przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w roku podatkowym 2007. W tym przypadku oprócz danych wynikających z ewidencji gruntów, podstawą ustaleń koniecznych do wymiaru Spółce podatku od nieruchomości za 2007 r. powinny być również stosowne umowy dzierżawy, wywołujące skutek prawny w 2007 r. Natomiast z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika by organ ten, ustalając podstawę opodatkowania gruntów, rozpatrzył przedmiotowe dowody.
W dalszej kolejności, Kolegium zwróciło uwagę na kwestię dotyczącą opodatkowania przedmiotów niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyjaśniło, iż pojęcie "względów technicznych" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem zdaniem organu II instancji, niezbędne było sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów doktryny. Kolegium odwołało się w tym względzie do wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 492/06 (LEX nr 338529), w którym Sąd uznał, że działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż obejmuje również proces rekultywacji i zagospodarowania gruntów poeksploatacyjnych. Samo wyeksploatowanie gruntów, bez następczego ich zrekultywowania, nie powoduje utraty związku tego gruntu z działalnością gospodarczą.
W konsekwencji nie można uznać takiego gruntu jako niewykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wprawdzie Wójt stwierdził, że wyeksploatowany grunt Spółki jest już trwale nieprzydatny dla działalności górniczej, tym samym powinien być zaliczony do gruntów pozostałych, o których mowa w § 1 pkt 9.1 uchwały Rady Gminy B. nr [...] i objęty stawką podatkową 0,29 zł/m2, co wynika z wyliczenia podatku, to jednak w ocenie Kolegium stanowisko to powinno być ponownie rozważone, ale dopiero po przeprowadzeniu postępowania w kierunku ustalenia, czy wyeksploatowany grunt został już zrekultywowany. Dopiero wówczas organ I instancji będzie mógł dokonać wyboru odpowiedniej stawki podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył także, że w aktach sprawy brak jest dowodów, które w sposób bezsporny wskazywałyby na prawidłowość przyjętej przez organ I instancji powierzchni gruntów wyeksploatowanych w 2007 r. Wskazał też na konieczność przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia wielkości powierzchni budynków Spółki, podlegających opodatkowaniu.
Podsumowując Kolegium stwierdziło, że Wójt Gminy B. określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. nie przeprowadził postępowania dowodowego w znacznej części, czym naruszył zasady postępowania podatkowego przewidziane w art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Podkreśliło, że organ I instancji, po ustaleniu stanu faktycznego sprawy, powinien wypowiedzieć się w kwestii zwolnienia Spółki od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 2 pkt 8 uchwały Rady Gminy B. Nr [...]. Wskazało, że z analizy akt sprawy można wywieść, że organ I instancji wymierzając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. uwzględnił w części złożony przez nią wykaz przedmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości, jednak uprzednio nie przeprowadził w tym kierunku postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie nie uzasadnił w decyzji zajętego stanowiska, a w konsekwencji organ odwoławczy nie mógł zweryfikować prawidłowości podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia.
Nadto Kolegium zwróciło uwagę, iż Wójt nie wypowiedział się, który z warunków określonych w 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uprawniających do zwolnienia od podatku od nieruchomości został przez kopalnię w 2007 r. spełniony, jak również nie wskazał przedmiotów podlegających temu zwolnieniu. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji nie ustalił w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy oraz nie respektował zasady wyrażonej w art. 145 § 2 O.p. i naruszył zasadę czynnego udziału strony, ponieważ pomimo dołączonego do akt stosownego pełnomocnictwa, doręczał pisma Spółce, a nie pełnomocnikowi.
W skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w O. naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 O.p. Wskazał, że organ odwoławczy, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stwierdził, że w postępowaniu przed organem II instancji było prowadzone postępowanie dowodowe, a to przemawiało za obowiązkiem wyczerpania gwarancji procesowych podatnika.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki. Sąd wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca.
Zdaniem Sądu, Kolegium prawidłowo wskazało w odniesieniu do gruntów dzierżawionych pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Także za niezbędne dla potrzeb prawidłowego ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości Sąd uznał ustalenie, czy zostały przedsięwzięte odpowiednie środki w celu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej i czy rekultywacja została zakończona. Według Sądu, prawidłowo również Kolegium wskazało na konieczność przeprowadzenia ustaleń w zakresie dotyczącym powierzchni gruntów w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów prowadzonej dla konkretnej miejscowości, jak i ustaleń dotyczących budynków i budowli, w tym w kwestii zwolnienia spółki od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 2 pkt 8 uchwały Rady Gminy B. Nr [...].
W ocenie Sądu, Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób precyzyjny, szczegółowo wyjaśniło przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazało nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególniło, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązało te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Wskazany zakres postępowania, zdaniem Sądu, jednoznacznie dowodzi, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w związku z czym spełniona została przesłanka z art. 233 §2 O.p.. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z przedmiotem opodatkowania, zebraniem niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, uzasadnia wydane przez Kolegium rozstrzygnięcie. Dotyczy to zarówno konieczności ustalenia przedmiotów i podstawy opodatkowania z uwzględnieniem: danych z ewidencji gruntów, umów dzierżawy gruntów, które nie zostały uwzględnione przez organ I instancji przy określeniu Spółce zobowiązania podatkowego, a będących własnością Skarbu Państwa i pozostających w zarządzie Lasów Państwowych. Dotyczy to także konieczności przeprowadzenia dowodów związanych z weryfikacją zgłoszonych do opodatkowania budynków i budowli, jak i ustaleń w zakresie rekultywacji wyeksploatowanego gruntu.
W ocenie Sądu braki dotyczące tych dowodów i ustaleń, które powinny być przeprowadzone na ich podstawie, nie mogły być uzupełnione przez organ II instancji właśnie z uwagi na znaczny zakres postępowania dowodowego, a także ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sąd odnosząc się do konieczności przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy wyeksploatowany grunt został już zrekultywowany, wskazał, iż są to nowe ustalenia, które dotychczas nie były brane pod uwagę przez organ I instancji, a zatem organ II instancji nie mógłby ich przeprowadzić, ponieważ bezsprzecznie naruszyłby w ten sposób zasadę dwuinstancyjności.
Dodatkowo Sąd podkreślił, iż organ II instancji prawidłowo podzielił zarzut naruszenia przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, co również legło u podstaw wydania decyzji kasacyjnej i zapewnienia stronie czynnego udziału w całym postępowaniu.
Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Spółki złożył skargę kasacyjną zarzucając w niej naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z 123 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności Sąd I instancji winien ocenić sposób prowadzenia postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Uchybienia zaś poczynione przez organ, w szczególności związane z naruszeniem obowiązków wskazanych w art. 200 § 1 O.p. winny przesądzić o uchyleniu zaskarżonej decyzji Kolegium.
Pełnomocnik skarżącej wskazał, że z informacji przesłanych przez Wójta wynika, iż w ramach postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym było prowadzone dodatkowe, uzupełniające postępowanie dowodowe. Podatnik zaś nie miał możliwości zapoznania się z jego zakresem i treścią zebranych dowodów. Sytuacja ta wskazuje, że podatnik nie z własnej winny nie brał udziału w tym postępowaniu. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi to podstawę wznowienia postępowania w sprawie.
Autor skargi kasacyjnej utrzymywał, że skoro Kolegium stwierdziło znaczne naruszenia procesowe organu I instancji, w tym w zakresie art. 145 § 2 O.p. dyskwalifikujące zaskarżoną decyzję, to nie miało podstaw prawnych do rozważań na temat ewentualnego dalszego postępowania dowodowego. Podjecie bowiem zagadnień merytorycznych mogłoby nastąpić po uznaniu, iż procedura prowadzonego postępowania dowodowego była przez organ podatkowy przestrzegana.
Zdaniem pełnomocnika Spółki, w związku z przedstawionymi uchybieniami Kolegium niezbędne było uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przy zachowaniu podstawowych zasad prowadzenia tego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).
Autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy wskazał na naruszenie art. 174 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 O.p.
Rozpoznając ten zarzut przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie może naruszyć art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż przepisu tego w ogóle nie stosuje. Przepis ten określa podstawy kasacyjne, wobec tego znajduje zastosowanie po wydaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji. Zatem zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać za bezpodstawny. Z kolei zarzut naruszenia art. 133 § 1 nie może być rozpoznany, ponieważ nie został on uzasadniony.
W swoich orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na konieczność prawidłowego formułowania podstaw kasacyjnych. Nieodzownym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Istotą wnoszonego środka zaskarżenia jest podniesienie zarzutów w stosunku do orzeczenia zapadłego w toku postępowania przed sądem administracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I OSK 471/2007, publ. w systemie LexPolonica nr 1978087 oraz w bazie orzeczeń NSA). Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem, czy sąd pierwszej instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Poprawnie sporządzona skarga kasacyjna powinna również zawierać uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co z kolei wynika z art. 176 p.p.s.a. określającego podstawy konstrukcyjne skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/2007, publ. LexPolonica nr 2022004 oraz w bazie orzeczeń NSA). Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane jako podstawy kasacyjne, co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia ale i określenia na czym polegało ich naruszenie w ramach obu podstaw kasacyjnych, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanie, że ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na czym ono polegało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1467/2004, publ. LexPolonica nr 420401).
Wskazać też trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, jest związany granicami skargi kasacyjnej i poza nieważnością postępowania (która w niniejszej sprawie nie zachodziła) rozważa jedynie te uchybienia, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), zatem nie jest on uprawniony do uściślania i konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, bądź też ich uzasadnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1401/05, opubl. w: Lex nr 262797). Jak już wcześniej wskazano, w skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami.
Tymczasem żadnego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie można połączyć z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten określa moment, w jakim sąd wydaje wyrok i moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli oraz wyjątek od zasady rozpoznawania spraw na rozprawie (por. T.Woś w: T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.Komentarz - Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 420-426). Z przepisu tego wynika również obowiązek sądu ograniczenia się przy orzekaniu (poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 § 3 p.p.s.a.) do materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 410/07, opubl. w Lex pod nr 400471).
Skarga kasacyjna w żadnym jej fragmencie nie nawiązuje do regulacji zawartej w omawianym powyżej przepisie i nie wskazuje na czym miało polegać jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a. i skutkuje oddaleniem tego środka zaskarżenia.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że strona skarżąca nie wskazała w prawidłowy sposób (możliwy do rozpoznania) zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez sąd właśnie tych przepisów i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołanie zaś w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponieważ sądy administracyjne nie stosują przepisów postępowania podatkowego, nie mogą ich też naruszyć, a brak powiązania zarzutów naruszenia przepisów dotyczących tej procedury z przepisami procedury sądowoadministracyjnej (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) powoduje, iż zarzuty takie nie mogą być rozpoznane.
Niezależnie od powyższego zauważyć można, że nawet uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie mogło doprowadzić do rozpoznania zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 200 i 123 O.p. Zarzut ten nie może bowiem być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ ustanowiony tym przepisem obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przepis ten zostałby naruszony, gdyby np. sąd przesłuchał świadków albo strony, tymczasem autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko WSA, iż naruszenie art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.